Pytanie:

Czy przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia na rzecz przewoźnika usług związanych z transportem drogowym jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Według opisanego przez Podatnika stanu faktycznego jest on przedsiębiorcą, figurującym w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrz Miasta (kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji Podatnik dołączył do wniosku). Przedmiot działalności określono jako 74.50.B - działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, 74.40.Z - Reklama oraz 74.87.B - działalność komercyjna nigdzie indziej nie sklasyfikowana Na podstawie umowy z dnia 11.12.2006 r. Podatnik świadczy na rzecz przewoźnika, usługi związane z transportem drogowym polegające na kierowaniu pojazdami przewoźnika oraz wykonywaniu usług z tym związanych, np. załatwianie formalności przewozowych, reprezentowanie przewoźnika. Podatnik otrzymuje różną ilość zleceń w każdym okresie rozliczeniowym. Szczegółowe kwestie związane z rozliczeniami Podatnika ze zleceniodawcą regulowane są umową, której kserokopię Podatnik dołączył do wniosku. W przypadku nie otrzymania zlecenia od przewoźnika lub od innej firmy Podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż nie uzyskuje dochodów, a ponosi koszty jej prowadzenia. Zlecanych czynności kierowania pojazdami przewoźnika Podatnik nie wykonuje w miejscu i czasie, ani też pod kierownictwem dających zlecenie. Działalność Podatnik może wykonywać osobiście lub udzielając dalszego zlecenia.

Zdaniem Podatnika w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową (m. in. usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów. Natomiast w świetle art. 5b ustawy podatkowej za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W dalszej części wniosku Podatnik rozwija własną interpretację wymienionych powyżej trzech przesłanek negatywnych. W sprawie odpowiedzialności wobec osób trzecich Podatnik argumentuje, że zgodnie z dyspozycją art. 474 kodeksu cywilnego dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Oznacza to, iż zasadą w prawie zobowiązań jest brak możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności przez podmiot, który nie wykonuje osobiście zobowiązania, lecz posługuje się osoba trzecią. Zdaniem Podatnika zawsze w przypadku powierzenia wykonania przez dłużnika osobie trzeciej określonych czynności dłużnik wciąż będzie odpowiedzialny za spełnienie tego świadczenia. Sytuacja, gdy dłużnik mógłby zwolnić się z odpowiedzialności poprzez posłużenie się podwykonawcą (poza wyłączoną przez ustawę podatkową odpowiedzialnością deliktową) jest obca zarówno praktyce gospodarczej jak i przede wszystkim regulacjom kodeksu cywilnego. Wobec powyższego, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, Podatnik uznaje, że regulacja art. 5b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym dotyczy regulacji umownych pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą dotyczących zakresu odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec zleceniodawcy za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę klientom zleceniodawcy przy wykonywaniu powierzonych czynności. Jeśli zleceniobiorca nie jest zwolniony względem zleceniodawcy z odpowiedzialności za szkody wyrządzone jego klientom w toku wykonywania powierzonych czynności, Podatnik uznaje, że czynności te mają charakter działalności gospodarczej.

Przechodząc zaś do przesłanki wykonywania czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, Podatnik wskazuje, że również ta okoliczność nie ma miejsca. Zlecający wskazuje jedynie zleceniobiorcy (firmie Podatnika) miejsce przeznaczenia towarów, Podatnik zaś (lub podwykonawca Podatnika) ma swobodę, co do wyboru trasy i czasu. Zleconą czynność Podatnik może wykonywać osobiście lub przy zachowaniu wskazanej w umowie procedury za pośrednictwem osób trzecich. W takiej sytuacji, czas wykonywania zleconej czynności może się różnić w zależności od wyboru trasy oraz liczby osób faktycznie zaangażowanych w kierowanie pojazdem. W rezultacie, zarówno czas, jak i miejsce wykonywanych przez Podatnika czynności nie są wyznaczane przez zlecającego. Ponadto, Podatnik uważa, że nie została spełniona przesłanka wykonywania czynności pod kierownictwem zlecającego (przewoźnika). Kierownictwo polegać ma bowiem na udzielaniu szczegółowych wskazówek i poleceń, co do sposobu wykonywania czynności, przy czym mają mieć one charakter bieżący i wychodzić poza ramy samej umowy, na podstawie której świadczone są usługi. W sytuacji Podatnika podleganie kierownictwu przewoźnika oznaczałoby obowiązek stosowania się do wszelkich bieżących wskazówek przewoźnika, np. w zakresie obowiązku zmiany trasy lub obowiązku przyjmowania poszczególnych zleceń. Wg Podatnika takie obowiązki, w świetle załączonej umowy, na Podatniku nie ciążą.

Ponadto, Podatnik uważa, że przy wykonywaniu czynności kierowania pojazdami przewoźnika z całą pewnością ponosi "ryzyko gospodarcze". Liczba zleceń nie ma bowiem charakteru stałego, może się różnić w poszczególnych miesiącach, możliwa jest również sytuacja, gdy przewoźnik nie będzie w ogóle zlecał wykonywania czynności. Zdaniem Podatnika aby wyłączyć określony przychód z przychodów z działalności gospodarczej, muszą być spełnione wszystkie trzy warunki jednocześnie. Wg Podatnika stanowiska usługi świadczone przez niego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, gdyż przesłanki ujemne nie zostały spełnione łącznie. Mając powyższe na względzie Podatnik uważa, że również po 1 stycznia 2007 r. usługi świadczone przez niego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując oceny stanu faktycznego i stanowiska Podatnika w sprawie, przedstawionego we wniosku, w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdza, że do przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 5a pkt 6 zawiera definicję ustawową terminu działalność gospodarcza, natomiast przepis art. 5b ust. 1 stanowi uszczegółowienie terminu poprzez katalog przesłanek negatywnych nie uznania czynności za działalność gospodarczą. W świetle przytoczonych przepisów za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Warunkiem uznania wskazanych rodzajów działalności za działalność gospodarczą jest prowadzenie jej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Przychody z działalności nie mogą podlegać zaliczeniu do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym, tj. ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, emerytury, alimentów, zasiłków z ubezpieczenia społecznego, stypendiów, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości, najmu, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, zbycia prawa wieczystego użytkowania i sprzedaży rzeczy. Prowadzona działalność nie jest jednakże działalnością gospodarczą jeśli:
- odpowiedzialność osoby wykonującej czynności wobec osób trzecich za rezultat jej działań ponosi zlecający wykonanie czynności,
- czynności są wykonywane pod kierownictwem zlecającego oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego,
- osoba wykonująca czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego z nimi związanego.

Wymienione wyżej negatywne przesłanki nie uznania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie. Wg przedłożonej umowy zawartej przez Podatnika ana z przewoźnikiem przedmiotem umowy jest świadczenie przez Podatnika usługi polegającej na kierowaniu pojazdami zleceniodawcy oraz wykonywaniu czynności z tym związanych (§ 2 ust. 1 umowy). Dalsze postanowienia umowy zawierają głównie obowiązki Podatnika wobec zleceniodawcy. I tak m. in.
- kierowanie pojazdami zleceniodawcy może być przez Podatnika powierzone jedynie kierowcom, których imienną listę zatwierdzi zleceniodawca z wyprzedzeniem co najmniej jednego miesiąca; zleceniodawca zastrzega sobie jednak prawo do odmowy powierzenia świadczenia usług osobom z imiennej listy (§11 ust. 1 i 2 umowy);
- osoba kierująca pojazdem jest wobec nadawcy pełnomocnikiem zleceniodawcy jako przewoźnika w rozumieniu prawa przewozowego; w przypadku kontroli przez organa kontrolne (Policję, Inspekcję Transportu Drogowego, Służby Celne, Straż Graniczną, itp.) kierujący pojazdem ma prawo odebrać tylko protokół pokontrolny, nie jest upoważniony do odbioru w imieniu zleceniodawcy decyzji, mandatów lub kar (§3 umowy);
- zleceniobiorca jest zobowiązany do posiadania niezbędnej dokumentacji związanej z transportem krajowym i międzynarodowym oraz okazywania jej na żądanie uprawnionych organów, a w szczególności kopii licencji zleceniodawcy na wykonywanie transportu drogowego (...) (§ 5 umowy);
- zleceniobiorca staje się materialnie odpowiedzialny wobec zleceniodawcy za ładunek i jego stan po pokwitowaniu przyjęcia ładunku przez osobę kierującą pojazdem (...) podpisem w dokumencie przewozowym (§ 6 ust. 1 umowy).

Po przeanalizowaniu postanowień umowy zawartej przez Podatnika z przewoźnikiem oraz w świetle przytoczonych definicji ustawowych z art. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym należy uznać usługi świadczone przez Podatnika, za usługi w ramach działalności gospodarczej, której cechą charakterystyczną jest świadczenie usługi polegającej na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonymi środkami transportu, świadczonej przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy na rzecz jednego lub kilku podmiotów.

Interpretacja Podatnika przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zaprezentowana we wniosku jest prawidłowa, ale jedynie w odniesieniu do faktycznie wykonywanych czynności, tj. świadczenia usług kierowcy. Podatnika nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za samą usługę transportową. Wg § 6 ust. 1 umowy Podatnik jest jedynie materialnie odpowiedzialny za ładunek wobec zleceniodawcy. To zleceniodawca jest natomiast odpowiedzialny na ogólnych zasadach prawa zobowiązań wobec osób trzecich za rezultat własnych działań (np. zatrudnienie podwykonawcy, wybór właściwego narzędzia do wykonania usługi, podejmowanie wszelkich dodatkowych czynności niezbędnych do całkowitego wykonania usługi, itp.).

Bez wątpienia Podatnik wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Potwierdzają to zapisy § 4 i 9 umowy zawierające szczegółowe instrukcje dotyczące np. wyboru trasy przejazdu, obsługi technicznej i napraw pojazdu, itp. Przy czym nie istotne jest to, że literalnie prowadzenie pojazdu nie może następować w ściśle określonym miejscu i czasie. Specyfiką bowiem zawodu kierowcy jest przemieszczanie się w terenie. Kierownictwo zlecającego nie realizuje się jedynie w tych aspektach Pana działalności, które nie są bezpośrednio związane z samą czynnością prowadzenia pojazdu, np. sprawy ubezpieczenia społecznego, sprawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle zawartej przez Podatnika umowy z całą pewnością nie ponosi on ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem usług transportowych, np. utraty ładunku, zapewnienie sprawnego środka transportu, kosztów eksploatacji środka transportu, itp. Natomiast niewątpliwie jest ponoszenie przez Podatnika ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, zarówno wynikającego z warunków umowy jak i braku zapewnienia ciągłości zleceń.

Ponieważ wszystkie 3 wykluczające się przesłanki określone w art. 5b ustawy muszą być spełnione łącznie, nie ma przeszkód do uznawania świadczonych przez Podatnika usług za pozarolniczą działalność gospodarczą również w świetle przepisów obowiązujących w roku 2007. Stąd nie podzielając w pełni przedstawionej przez Podatnika interpretacji stanu prawnego wynikającego z załączonej umowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza, że przedstawione w zapytaniu stanowisko jest prawidłowe.