Pytanie:

W jaki sposób podatnik uzyskujący przychody z tytułu indywidualnego kontraktu (działalność wykonywaną osobiście w charakterze konsultanta technicznego) zawartego z zagraniczną firmą powinien ustalić dochód do opodatkowania oraz koszty uzyskania przychodu?

Podatnik w maju 2005 roku podpisał indywidualny, dwuletni kontrakt na działalność wykonywaną osobiście w charakterze konsultanta technicznego z duńską firmą. W ramach kontraktu podatnik prowadzi nadzór nad produkcją silników okrętowych oraz przeprowadza kontrole techniczne w stoczniach i u producentów silników okrętowych na terenie całego świata. W 2005r. przebywał przez okres łącznie 212 dni za granicą w 12 państwach, w tym około 5-miesięcy w Chinach.
Zgodnie z kontraktem:
-zadania realizowane są w rozumieniu przepisów o podróżach służbowych
-umowa nie ma charakteru umowy o pracę
-od uzyskanych przychodów za cały okres przewidziany kontraktem podatnik nie płaci za granicą podatku dochodowego. W styczniu 2006r. otrzyma od firmy duńskiej poprzez duński organ podatkowy informację o uzyskanych przychodach w 2005r.
-firma ze swoich środków pokrywa:
* cztery obustronne przeloty międzykontynentalne w roku
* udokumentowane rachunkami inne koszty za bilety podróży
* rachunki hotelowe lub rachunki za mieszkanie wg ustalonych limitów
* ubezpieczenie na okoliczność wypadków i śmierci.
Nie są pokrywane koszty przejazdów miejscowych i dojazdy do nowego miejsca pobytu. Ponieważ praca nie jest wykonywana w ramach stosunku pracy, podatnik nie korzysta z przywilejów jakie obejmują pracowników tj. m.in. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne. W związku z tym wnioskodawca samodzielnie opłaca w Polsce ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a za granicą samodzielnie ponosi koszty leczenia. Zdaniem Podatnika:
1. przychody jakie uzyskuje mają charakter przychodów spełniających wymogi określone w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm).
2. w jego sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy
3. wydatki ponoszone za granicą na świadczenie zdrowotne nie podlegają odliczeniu od podatku w ramach przepisu art. 27 b powołanej ustawy o podatku dochodowym
4. uzyskany za granicą przychód należy obliczyć wg zasad określonych przepisem art. 11 pkt 3 ustawy
5. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pokrywane przez firmę koszty noclegów i przejazdów
6. do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć diety oraz koszty dojazdowe udokumentowane imiennymi biletami lotniczymi, nie pokrywane przez firmę .
W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm),

-art. 3 ust. 1 - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/,

-art. 10 ust. 1 pkt 2 - źródłami przychodów są m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście,

-art. 11 ust. 1 - przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,

-art. 11 ust. 3 i 4 - przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według średniego kursu walut z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust.3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski,

-art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b - wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach i przepisach wydanych przez ministra właściwego d/s pracy z zastrzeżeniem ust. 13. Przepisami regulującymi zasady podróży służbowej poza granicami kraju jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. (Dz. U. Nr 236 poz. 1991 ze zm.) w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju,

-art. 21 ust. 13 - przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- art. 22 ust. 9 pkt 4 - reguluje sposób określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 w/w ustawy. Zgodnie z jego treścią podatnikom uzyskującym przychody m. in. z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% przychodu,

-art. 22 ust. 10 - jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 , koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych,

-art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a - podatnik ma prawo odliczyć od dochodu określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm./ składki zapłacone bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe,

-art. 27 - podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali /tj. odpowiednio 19%,30% ,40%/,

-art. 27 b ust. 1 pkt 1 - odliczeniu od podatku podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych /Dz. U. Nr 210, poz 2135/ w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zatem w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze powołany stan faktyczny i prawny należy uznać, że podatnik jako osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce obowiązany jest do opodatkowania w kraju całości uzyskanych w kraju i za granicą dochodów.
Zgodnie ze stanowiskiem podatnika przychody uzyskane za granicą należy zakwalifikować do przychodów z osobiście wykonywanej działalności na zasadach określonych przepisem art. 13.
Z uwagi na charakter wykonywanych zadań objętych kontraktem /umową cywilnoprawną/, zdaniem tut. Organu są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 8.
Przychodem z tego tytułu będą postawione do dyspozycji pieniądze oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń, w tym również świadczeń ponoszonych za podatnika przez firmę duńską tj. kosztów podróży, kosztów noclegów jak również kosztów ubezpieczenia na okoliczność wypadków i śmierci.

Mając jednak na uwadze przepisy dot. zwolnień przedmiotowych tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b przychód uzyskany przez podatnika z tytułu zwrotu kosztów podróży i kosztów zakwaterowania zwolniony jest do wysokości limitów określonych rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. pod warunkiem, że wydatki te zostały poniesione przez kontrahenta w celu osiągnięcia przychodów.

Przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym należy przeliczyć na złote wg wyżej powołanych przepisów, a następnie w celu obliczenia dochodu pomniejszyć o przysługujące koszty uzyskania przychodu.

Tutejszy organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem podatnika, że do omawianych przychodów nie może stosować zwolnienia od podatku stanowiącego równowartość 30 diet w podróży służbowej, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie to dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze stosunku pracy.
Dochód przed opodatkowaniem podatnik może pomniejszyć o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych. Od tak ustalonego dochodu należy obliczyć podatek dochodowy wg skali podatkowej określonej przepisem art. 27. Obliczony podatek dochodowy pomniejsza się o zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości nieprzekraczającej 7,75 % podstawy wymiaru tej składki.

Tutejszy organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet. Przy rozliczaniu w Polsce przychodów uzyskanych za granicą z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy cywilnoprawnej, podatnik może uwzględnić koszty uzyskania przychodu na zasadach i w wysokości określonej w art. 22 ust 9 pkt 4 lub ust. 10.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald informuje, że niniejsza interpretacja została udzielona w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny i zawiera ocenę prawną z uwzględnieniem stanu prawnego na dzień jej sporządzenia. Traci ważność w przypadku jej zmiany lub uchylenia przez organ odwoławczy oraz w przypadku zmiany stanu faktycznego lub prawnego po jej wydaniu.