Teza:

Gramatyczna wykładnia przepisu - art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - który ma w takim przypadku zastosowanie nie pozwala na inny wniosek niż tylko ten, że prawo do ulgi każdego ze współwłaścicieli tego budynku w ogólnej kwocie odliczeń przypadających na ten budynek (ust. 2 art. 26) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1439/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Bożeny W. i Marka W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 września 2003 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
Powołaną decyzją ostateczną organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2003 r., określającą małżonkom W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 85.160 zł w miejsce zeznanego w kwocie 74.991,71 zł.
Zasadniczą kwestią sporną w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego była wielkość przysługującej podatnikom w roku podatkowym do odliczenia od dochodu ulgi z tytułu poniesienia w analizowanym roku podatkowym wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.
Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnicy w latach 1998-1999 ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 12 lokalami mieszkalnymi na wynajem, przy czym ich udział we współwłasności w toku realizacji inwestycji został początkowo określony w wysokości 2,032%, stosownie do udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, na której prowadzono budowę przedmiotowego budynku, a po częściowym zniesieniu współwłasności i ustanowieniu odrębnej własności lokali (z których trzy stanowiły własność skarżących), ich udział we wspólnych częściach budynku, z którego lokale te zostały wyodrębnione określony został (w akcie notarialnym z dnia 26 października 1998 r.) na 6,864 %.
W zeznaniu rocznym podatnicy odliczyli od dochodu wszystkie wydatki poniesione w roku podatkowym na realizację przedmiotowej budowy, natomiast w decyzji ostatecznej ograniczono kwotę wydatków podlegającą odliczeniu stosownie do ich udziału we współwłasności budynku.Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w decyzji na stan prawny obowiązujący w roku podatkowym w przedmiocie ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednol. Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz na wykładnię tych przepisów zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 (ONSA 2003/4/116).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy - powołując się na tę samą uchwałę wywodzili, że przysługiwało im prawo do odliczenia wszystkich wydatków w ramach zakreślonego przez ustawodawcę limitu odliczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo 0 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a - orzekł o jej oddaleniu.
Sąd uznał, że organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami i niekwestionowanym udziałem skarżących we współwłasności budynku uwzględniły przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wielkość wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem podlegającą odliczeniu od dochodu w odpowiedniej proporcji do udziału we współwłasności.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. odliczeniu od dochodu podlegały "wydatki poniesione w rokupodatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Stosownie do postanowień art. 26 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "ogólna kwota odliczeń z tytuły wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8.

Z treści wymienionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ogólna kwota odliczeń (...) nie może przekroczyć iloczynu, który w rozpatrywanej sprawie wynosi 133.000 zł x 12 mieszkań. Stosownie do ust. 3 art. 26 cyt. ustawy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

W konsekwencji pełne wyliczenie kwoty przysługujących skarżącym odliczeń wynosi: 133.000 zł x 12 lokali x 6,864 % = 109.549,44 zł. Wyliczenie powyższe zgodne jest z brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z powoływaną uchwałą, Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zawarto tezę: "w wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 updf, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku."

W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, że narusza on art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżący przy obliczaniu przysługującej im ulgi winni uwzględnić udział we współwłasności budynku, mimo iż powołana ustawa nie określa rodzaju współwłasności ani przedmiotu, co do którego tę współwłasność stosować.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 45 § 1 w.w. ustawy przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu braku zaniechania legislacyjnego - nie opublikowanie rozporządzenia wykonawczego normującego wzór i sposób rozliczenia wydatków na budowę budynków wielorodzinnych z mieszkaniami na wynajem w PIT-D za 1997, 1998 i 1999 r. oraz zobowiązanie podatników do rozliczania ulgi podatkowej na podstawie wzoru deklaracji sprzecznego z ustawą, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz z deklaracją PIT-D z 1997 r., tj . roku rozpoczęcia inwestycji.

Powołując się na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Wg skarżących "treść art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. w brzmieniu z 1999 r. wskazuje na rozróżnianie przez ustawodawcę budowę budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem na własność, na współwłasność bez wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz na współwłasność z wyodrębnieniem takich lokali. Konsekwencją utraty ulgi jest obowiązek doliczenia przez podatnika do dochodu danego roku podatkowego kwoty w części przypadającej na budynek lub lokal (art. 26 ust. 10). Ponadto wydatki ponoszone przez podatnika na pokrycie kosztów budowy konkretnego lokalu mieszkalnego są udziałem jego jaka współinwestora w kosztach budowy całego budynku wielorodzinnego.
Podniesione wyżej okoliczności uzasadniają, by przy obliczaniu przedmiotowej ulgi rozróżnić inwestycje, tak jak uczynił to ustawodawca i współwłasność obliczyć stosownie do charakteru budynku lub lokalu mieszkalnego". Reasumując skarżący wyrazili pogląd, iż "w przypadku wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych współwłasność należy określić w lokalu, albowiem ten sposób pośrednio wskazuje ustawodawca jak i odzwierciedli on poniesione przez podatnika koszty budowy lokalu mieszkalnego. Przyjęcie udziału we współwłasności budynku dotyczy jedynie sytuacji, gdy nie wyodrębniono samodzielnych lokali mieszkalnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 27.07.1991 r. w brzmieniu z 1999 r. nakładała na podatników obowiązek składnia zeznania podatkowego według ustalonego wzoru (art. 45). Wzór taki został podatnikom narzucony samowolnie w deklaracji PIT-D i pozostawał w sprzeczności z treścią przepisów normujących zasady rozliczania ulgi na budowę budynku wielorodzinnego na współwłasność z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Zaniechanie legislacyjne wobec nie opublikowania rozporządzenia wykonawczego wprowadzającego w/w wzór oraz wobec niezmienności przepisów podatkowych dotyczących przedmiotowej ulgi, wskazywanie każdego roku podatkowego w PIT-D innego wzoru do obliczenia tej ulgi naraziło - podatników na powstanie zaległości podatkowych. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku stwierdzające, iż podatnik ma stosować się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do wzoru w deklaracji jest pozbawione podstawy prawnej i merytorycznej. Obowiązek taki przecież narzuciła na podatnika ustawa w art. 45 i żaden urząd skarbowy w inny sposób nie dopuściłby rozliczenia podatkowego. Problem zaniechania legislacyjnego był już przedmiotem rozważań NSA w sprawie sygn. akt IV 2854/01."

Przepis ten stanowił, że "w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności ..." (dalsza część przepisu nie dotyczy nin. sprawy).

Zdaniem skarżących z przepisu tego nie wynika o udział w jakiej współwłasności chodzi, w związku z tym przyjęcie, że przy obliczaniu ulgi należy uwzględnić udział we współwłasności budynku narusza powyższy przepis.

Pogląd skarżących nie znajduje uzasadnienia. Powołany przepis reguluje zakres ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem w przypadku, gdy budynek ten stanowi współwłasność.

Nie wymaga bowiem regulacji sytuacja, gdy wydatki zostały poniesione na budowę budynku stanowiącego w całości własność podatnika, bowiem w takiej sytuacji przysługująca mu ulga uzależniona jest tylko od liczby lokali przeznaczonych na wynajem (pod warunkiem, że liczba tych lokali jest nie mniejsza niż pięć) - stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy pomnożona przez kwotę odliczeń przypadającą na jeden lokal (w 1999 r. 133.000 zł).
Wątpliwości interpretacyjne wywoływała natomiast druga z przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 możliwości - tj. sytuacja, gdy budynek z lokalami na wynajem stanowił współwłasność.
Gramatyczna wykładnia przepisu - art. 26 ust. 3 ustawy - który ma w takim przypadku zastosowanie nie pozwala na inny wniosek niż tylko ten, że prawo do ulgi każdego ze współwłaścicieli tego budynku w ogólnej kwocie odliczeń przypadających na ten budynek (ust. 2 art. 26) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, o której mowa w tym przepisie, czyli do udziału we współwłasności budynku.
Tak też przepis ten rozumiał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, powołując się przy tym na jego interpretację zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 (ONSA 2003/4/116).

Stanowisko skarżących, iż w związku z wyodrębnieniem własności lokali przysługuje im ulga w pełnej wysokości przypadającej na jeden lokal ani nie zostało przekonywująco i logicznie uzasadnione, ani nie znajduje żadnego uzasadnienia w analizowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omawiana ulga związana jest z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, a nie jak zdają się twierdzić skarżący (ich stanowisko nie zostało przedstawione w sposób zrozumiały, co wynika z zacytowanej treści skargi kasacyjnej), z budową lokali (tego rodzaju budowa - w oderwaniu od budowy budynku - nie jest możliwa).

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 45 ust. 1 (w skardze błędnie podano §) ustawy.

Przepis ten adresowany jest do podatników, nakłada na nich obowiązek składania w zakreślonym terminie zeznań o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym.
Zarzuty skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, muszą być skierowane pod adresem sądu i wydanego orzeczenia. Ewentualne nieprawidłowości w druku zeznania podatkowego nie odnoszą się zatem do zaskarżonego orzeczenia. Sąd trafnie wskazał, iż jego kognicja sprowadza się do badania zgodności zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem.
Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

Referencje