We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 20 października 2005 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł umowę kredytu hipotecznego, której celem było refinansowanie kosztów budowy nieruchomości - domu jednorodzinnego. Przedmiotem finansowania miał być segment. Ponieważ w międzyczasie małżonkowie znaleźli atrakcyjną ofertę wybudowania mieszkania przez spółdzielnię budowlano-mieszkaniową podjęli decyzję, że zamiast budowy domu zakupią mieszkanie. Na kupno mieszkania przeznaczono środki pochodzące z ww. kredytu.

W dniu 27 października 2005 r. zawarto umowę, której przedmiotem było wybudowanie lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą oraz garażem. Przekazanie lokalu nastąpiło dnia 25 czerwca 2007 r. na podstawie protokołu oraz umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Dnia 8 maja 2008 r. został sporządzony akt notarialny stanowiący o przeniesieniu własności lokalu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

1. odsetki od kredytu udzielonego dnia 20 października 2005 r.:
1. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ani nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,
2. nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
2. przyznany kredyt został wykorzystany również na nabycie:
1. garażu,
2. komórki lokatorskiej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca mógł skorzystać z ulgi odsetkowej regulowanej w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stan prawny na dzień 20 października 2005 r. - jeśli w umowie kredytu hipotecznego celem finansowania jest refinansowanie kosztów budowy nieruchomości - domu jednorodzinnego, a w rzeczywistości zostało zakupione nowo wybudowane mieszkanie...

Zdaniem Wnioskodawcy, mógł On skorzystać z ulgi odsetkowej mimo, iż cel finansowania zawarty w umowie kredytu hipotecznego w praktyce został przez Niego zmieniony i zakupiono lokal mieszkalny. W opinii Zainteresowanego, zgodnie z powołanym wcześniej art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnił wszelkie warunki, aby skorzystać z ww. ulgi, tj.:

1. wniósł wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego lokalu mieszkalnego,
2. kredyt, który zaciągnął udzielony został dnia 20 maja 2005 r. przez uprawniony podmiot i dotyczył lokalu mieszkalnego na terytorium RP,
3. została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,
4. odsetki od kredytu zostały faktycznie zapłacone, co jest udokumentowane dowodem wystawionym przez bank,
5. zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona, nie korzystali wcześniej z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.
   
   

Ponadto, Wnioskodawca podaje, iż pierwszy raz z ulgi skorzystał w rozliczeniu rocznym za 2007 r., bo w tym roku inwestycja została zakończona, jak również podpisano umowę o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca załączył kserokopię umowy kredytu hipotecznego, umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego oraz umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej za nieprawidłowe. Uzasadnił to w następujący sposób.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.), podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

1. od kredytu mieszkaniowego,
2. od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3. od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2

• do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.
  
  

Ponadto, stosownie do art. 9 ust. la ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 1, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych, niż wymienione w tym przepisie, zobowiązań kredytowych (pożyczkowych), odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Stosownie do art. 26b ust. 2 ww. ustawy, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
1. o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
2. o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5. do zeznania o którym mowa w art. 45, składanego za rok w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie na formularzu PIT-2K o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6. odsetki o których mowa w ust. 1:
1. zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
2. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększały podstawę obliczenia podatku,
3. nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
1. zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
2. budowę budynku mieszkalnego,
3. wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
4. zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
5. nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
6. przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
7. systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca doprecyzował, iż odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki:

1. naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia,
2. od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.
   
   

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa wyżej zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5 mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków (ust. 8 wyżej cytowanego art. 26b).

Na podstawie art. 26b ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, odliczeniu nie podlegają odsetki od kredytu wykorzystanego na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, iż zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do skorzystania z ulgi odsetkowej określonej w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., gdyż z treści tego przepisu wynika, że umowa kredytowa powinna określać inwestycję realizowaną ze środków pochodzących z kredytu. Zatem, to w treści umowy kredytowej wskazuje się, jaką konkretnie inwestycję realizuje podatnik i tylko z tytułu realizacji tej inwestycji może on korzystać z przedmiotowej ulgi. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca ponosił wydatki związane z odsetkami od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji, której w rzeczywistości nie zrealizował w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia przedmiotowych wydatków w ramach ulgi odsetkowej.

Ponadto, organ podatkowy podkreślił, iż wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dokonuje subsumcji stanu faktycznego na gruncie ustaw podatkowych, natomiast nie bada wniosku pod kątem zgodności z ustawami odrębnymi np. prawem bankowym. Zatem, poza obszarem zainteresowania Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pozostaje kwestia dopuszczalności wydatkowania przez Wnioskodawcę środków pochodzących z kredytu na inny cel aniżeli określony w umowie kredytowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Niezgodne z przepisami art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zwanej dalej "ustawą", w związku z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.), jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczeń w ramach ulgi odsetkowej.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.
   
   

Z kolei art. 26b ust. 2 pkt 2 stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1.

W konsekwencji, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, że co do zasady, powinna istnieć zgodność pomiędzy inwestycją na finansowanie której kredyt został udzielony a inwestycją faktycznie realizowaną przez podatnika. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż w praktyce Wnioskodawcy został udzielony kredyt, o którym mowa w art. 26b ust. 1 ustawy (ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem finansowania miała być budowa domu jednorodzinnego), ponadto podatnik dokonuje jego spłaty wraz z odsetkami, oraz udokumentował zakończenie inwestycji faktycznie zrealizowanej ze środków pochodzących z kredytu (choć innej niż określonej w umowie kredytowej), należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego będącego podstawą wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji z dnia 14 września 2010 r. Nr ILPB2/415-715/10-5/WM, jest prawidłowe. Tym bardziej, że w tym konkretnym przypadku wskazany w umowie kredytu hipotecznego cel finansowania polegający na refinansowaniu kosztów budowy domu jednorodzinnego należy traktować na równi z finansowaniem budowy budynku mieszkalnego.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.