W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik oddał w najem mieszkanie, którego zakup został sfinansowany kredytem. W kwietniu 2006 roku podatnik (osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej) podpisał z bankiem umowę kredytową na finansowanie zakupu mieszkania na rynku pierwotnym na kwotę 750 tys. zł (w kwietniu 2006 roku wypłacona została transza w kwocie 70 tys. zł, w maju 2007 roku w kwocie 630 tys. zł, a w grudniu 2007 roku w kwocie 50 tys. zł).

Odsetki od kredytu płacone były w latach 2006 i 2007 od kwoty faktycznie wykorzystanego kredytu (w roku 2006 od kwoty 70 tys. zł, a w roku 2007 od kwoty 70 tys. zł - do maja i 700 tys. zł od czerwca).

W czerwcu 2007 roku mieszkanie zostało odebrane od developera protokołem zdawczo-odbiorczym, a w lipcu 2007 zakupione aktem notarialnym.

W okresie grudzień 2007 - marzec 2008 podatnik wykończył mieszkanie i postanowił je wynajmować.

W kwietniu 2008 mieszkanie zostało przekazane najemcy a najemca zapłacił pierwszy czynsz. Podatnik (wynajmujący) postanowił opodatkować dochody z najmu na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca pismem z dnia 02 września 2008 r. (data wpływu 05 września 2008 r.) uzupełnił stan faktyczny, przedstawiony we wniosku ORD-IN poprzez wyjaśnienie, iż:

1. przedmiotowe mieszkanie zostało zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jednak z powodu wysokich kosztów obsługi kredytu udzielonego na zakup tego mieszkania wnioskodawca zdecydował się je wynajmować do czasu uzyskiwania dochodów zapewniających możliwość obsługi tego kredytu,
2. mieszkanie nie jest wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
3. z umowy kredytowej wynika, że kredytu udzielono na cele budownictwa mieszkaniowego,
4. kredyt został udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego do udzielania kredytów (pożyczek). Kredyt został udzielony przez ...
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podatnik korzystając z opodatkowania dochodów z najmu ma zasadach ogólnych może uznać koszty odsetek od zaciągniętego kredytu za koszty uzyskania przychodu z najmu?
2. Czy podatnik powinien uznawać odsetki od kredytu za koszt uzyskania przychodu od momentu wynajęcia lokalu, przyjęcia lokalu od dewelopera protokołem zdawczo-odbiorczym, czy od momentu nabycia lokalu aktem notarialnym?
3. Czy odsetki, koszty czynszu i inne poniesione koszty, zapłacone do momentu w którym podatnik może uznać koszty odsetek za koszty uzyskania przychodu powinny powiększać wartość nieruchomości, która będzie amortyzowana?
4. Czy amortyzacja mieszkania powinna rozpocząć się w momencie wynajęcia lokalu, przyjęcia lokalu od dewelopera protokołem zdawczo-odbiorczym, czy od momentu nabycia lokalu aktem notarialnym?
5. Czy podatnik może jednocześnie zaliczać odsetki do kosztów uzyskania przychodu z najmu i korzystać z ulgi odsetkowej z tytułu zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego?
6. Czy ulga odsetkowa pomniejszająca dochód do opodatkowania za rok 2007 powinna być obliczona jako:
   a)suma odsetek zapłaconych w latach 2006 i 2007, w proporcji 189/750
   b)w proporcji 189/700
   c)czy też w wysokości całości odsetek zapłaconych w okresie kwiecień 2006 - maj 2007 (kiedy kwota faktycznie wykorzystanego kredytu wynosiła 70 tys. zł) oraz proporcji odsetek 189/700 za okres od czerwca 2007 do grudnia 2007 (kiedy kwota faktycznie wykorzystanego kredytu wynosiła 700 tys. zł)?
7. Czy podatnik wynajmujący mieszkanie może wystąpić o zwrot różnicy VAT od niektórych materiałów budowlanych ?
8. Czy podatnik może amortyzować podatkowo wartość mieszkania powiększoną o koszty wykończenia w pełnej wysokości czy pomniejszonej o odzyskaną różnicę VAT?
   
   

Odpowiedź na pytanie piąte i szóste stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana z zakresu pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby podatnik jednocześnie korzystał z ulgi odsetkowej i zaliczał odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodu z najmu (lub do powiększenia wartości nieruchomości, do momentu jej wynajmu) pod warunkiem że łączna kwota ulgi odsetkowej i odsetek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu (do czasu wynajęcia - odsetek powiększających wartość nieruchomości) nie przekroczy odsetek łącznie zapłaconych przez podatnika. Ulga odsetkowa powinna zostać wyliczona zgodnie z pkt. 6) c., tj. w wysokości całości odsetek zapłaconych w okresie kwiecień 2006 - maj 2007 (kiedy kwota faktycznie wykorzystanego kredytu wynosiła 70 tys. zł) oraz proporcji odsetek 189/700 za okres od czerwca 2007 do grudnia 2007 (kiedy kwota faktycznie wykorzystanego kredytu wynosiła 700 tys. zł).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego, albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.
   
   

Ponadto należy zważyć, iż na podstawie art. 9 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), od 2007 roku uchylono art. 26 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast prawo do kontynuacji ulgi odsetkowej określono w art. 9 tej ustawy, zgodnie z którym podatnikowi, któremu w latach 2002 - 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu, do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Przepis art. 26b ust. 2 powołanej ustawy precyzuje warunki zastosowania ulgi z tytułu spłaty odsetek od kredytu lub pożyczki. Zgodnie z powołanym przepisem od podstawy opodatkowania można odliczyć odsetki na spłatę kredytu (pożyczki), jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r. a ponadto w przypadku inwestycji:
   a)o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym, uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
   b)o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5. do zeznania, o którym mowa w art. 45 ww. ustawy, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia z tytułu omawianej ulgi, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6. odsetki będące przedmiotem odliczenia:
   a)zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
   b)nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, ze zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
   c)nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
   
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
   a)zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
   b)budowę budynku mieszkalnego,
   c)wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
   d)zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
   e)nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
   f)przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
   g)systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.
   
   

W świetle przepisu art. 26b ust. 3 ww. ustawy odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów:

1. udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę mieszkań na wynajem oraz udostępnianie lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie przepisów o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
2. udzielanych przez kasy mieszkaniowe na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
3. (uchylony),
4. udzielanych na usuwanie skutków powodzi na zasadach określonych w przepisach o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na usuwanie skutków powodzi,
5. objętych wykupem odsetek ze środków z budżetu państwa na zasadach określonych w przepisach o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych.
   
   

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych od tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia. Na podstawie art. 26b ust. 8 ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2006 r. limit ten wynosi 189.000 zł. Ostateczną kwotę limitu kredytu podatnik zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zaciągnął kredyt w 2006 r. w wysokości 750.000 zł, przy czym w kwietniu 2006 roku wypłacona została transza w kwocie 70 tys. zł, w maju 2007 roku w kwocie 630 tys. zł, a w grudniu 2007 roku w kwocie 50 tys. zł). czyli w wysokości przekraczającej limit 189.000 zł.

W kontekście sytuacji przedstawionej we wniosku i wyrażonego stanowiska wnioskodawcy, dla określenia możliwości korzystania z "ulgi odsetkowej" w Pana przypadku zachodzi konieczność rozstrzygnięcia tego, czy wynajem przedmiotowego lokalu mieszkalnego wpływa w jakikolwiek sposób na prawo do ulgi, albo też zakres dokonywanych odliczeń z tego tytułu.

Literalne brzmienie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że z umowy kredytu udzielonego podatnikowi musi wynikać, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych przez ustawodawcę, w szczególności zaś wymienionej w ust. 1 pkt 1-4 tego przepisu. Natomiast inwestycja ta ma mieć na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy pokreślić, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jaki i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika więc, iż przedmiotowe mieszkanie generalnie zostało zakupione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy, a nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób lub w celach zarobkowych, co skutkowałoby utratą prawa do ulgi odsetkowej przez Wnioskodawcę. Wskazują na to takie przesłanki, jak czasowy charakter wynajmu oraz deklaracja wnioskodawcy w przedmiocie wynajmowania lokalu do czasu uzyskiwania dochodów zapewniających możliwość obsługi tego kredytu.

Dla określenia możliwości korzystania z "ulgi odsetkowej", zachodzi również konieczność rozstrzygnięcia tego, czy zaliczenie zapłaconych odsetek od kredytu mieszkaniowego do kosztów uzyskania przychodów wpływa na prawo do ulgi.

W świetle wyżej cytowanego przepisu art. 26b ust. 2 pkt 6b ww. ustawy ulga odsetkowa przysługuje pod warunkiem, że odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, ze zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku.

Uprawnienie odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, jakie przysługuje od 1 stycznia 2002 r., jest przywilejem, z którego podatnicy mogą skorzystać jedynie w określonych warunkach.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych przez ustawodawcę powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z przedmiotowego odliczenia.

Reasumując, zaliczenie odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów skutkuje utratą uprawnień do skorzystania z ulgi odsetkowej.

W przypadku spełnienia wszystkich warunków uprawniających do ulgi odsetkowej, kwota ulgi pomniejszająca dochód do opodatkowania za 2007 r. powinna być obliczona w proporcji wynikającej z podzielenia kwoty limitowanej 189.000 zł przez kwotę kredytu wypłaconego w latach 2006 i 2007.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.