Teza:

Z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych rent (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie ma znaczenia to, czy umowa renty została zawarta z zachowaniem formy aktu notarialnego. Natomiast, warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, tzn. umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.).

Prezes Naczelnego Sadu Administracyjnego pismem z dnia 29 września 1999 r. (L.dz. BO 949/99) wniósł rewizję nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 26 lutego 1999 r. (I SA/Łd 1628/98), mocą którego w wyniku skargi Grażyny i Wiktora K. uchylona została decyzja Izby Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 15 czerwca 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w szczególności, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych): "zaliczając rentę do trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu, nie wprowadza jako kryterium tego zaliczenia długości trwania stosunku renty, np. kwalifikując jako trwałe ciężary tylko renty wypłacane przez dłuższy - jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - okres czasu". Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zawarte przez Wiktora K. w dniu 1 października 1997 r. dwie "umowy renty", na podstawie których zobowiązał się on do świadczenia nieodpłatnie w okresie od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 1997 r. na rzecz Ireny W. oraz na rzecz Edwarda W. w każdym wypadku po 3.500 zł miesięcznie, miały charakter "umowy renty" a nie - jak to przyjęły organy podatkowe - "umowy darowizny". W konsekwencji, odliczenie następnie przez skarżących - małżonków Wiktora i Grażynę K. we wspólnym zeznaniu rocznym za rok 1997 od ich dochodów sumy wypłaconych z tytułu powyższej "umowy renty" kwot - tzn. łącznej kwoty 21.000 zł, było uzasadnione. Tymczasem, w rewizji nadzwyczajnej podniesiony został zarzut, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA), bowiem tym wyrokiem Sąd ten przesądził ostateczny wynik postępowania podatkowego. W opinii rewizji nadzwyczajnej: "Sąd przeoczył jednakże, że organy podatkowe obu instancji uznały umowy renty z dnia 1 października 1997 r. za umowy darowizny tylko dlatego, że zawarte były na okres trzech miesięcy. Okoliczność ta zaś nie wyczerpuje ciążącego na organach podatkowych obowiązku oceny skutków prawnych powyższych umów z zakresu prawa podatkowego. Niezbędne bowiem było ustalenie również innych jeszcze okoliczności świadczących, że nie było innych przyczyn ich zawarcia, jak tylko dążenie do obniżenia podatku. I tak przykładowo celowe być mogło ustalenie celu ustanowionych rent (...) oraz warunków majątkowych osób zobowiązanych i uprawnionych. Brak tego rodzaju ustaleń spowodował w istocie rzeczy niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, lecz także z innych przyczyn niż tylko wymienione w motywach kwestionowanego wyroku". W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżący wnieśli o jej oddalenie.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Wedle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z tymi przepisami dochód, po odliczeniu między innymi także kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów" (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W danym wypadku przez "rentę" należy rozumieć, jak trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, "umowę renty", o której mowa jest w art. 903 k.c., skoro w przepisach tej ustawy brak jest odmiennej definicji pojęcia "renty". Dotyczy to także umowy renty zawartej na czas określony; bowiem przepisy Kodeksu cywilnego o rentach nie wykluczają takiej możliwości, natomiast z art. 903 k.c. wynika, że w wypadku renty chodzi o zobowiązanie o charakterze "świadczenia okresowego". Z kolei, z faktu, że do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.) wynika wprawdzie, iż oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie pierwsze k.c.), jednakże w wypadku niezachowania tej formy umowa ta jest ważna, jeżeli świadczenie to zostało pomimo to spełnione (art. 890 § 1 zdanie drugie k.c.). W konsekwencji oznacza to, że z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych rent (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie ma znaczenia to, czy umowa renty została zawarta z zachowaniem formy aktu notarialnego. Natomiast, warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, tzn. umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały jednak przyczyny, dla której zawarta została umowa renty, ani też nie znalazły podstaw dla postawienia zarzutu pozorności tej umowy. Stąd podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut, że Naczelny Sąd Administracyjny pominął zbadanie tych aspektów sprawy jest bezzasadny. Ponadto zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie także z przyczyn formalnych, bowiem w rewizji nadzwyczajnej w ogóle nie wskazano na naruszenie w danym wypadku przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 51 (zdanie pierwsze) ustawy o NSA.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39312 k.p.c. w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawa upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sadowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.