Teza:

1. Nie można - z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. 2. Pojęcie trwałych ciężarów - niezdefiniowane w prawie - nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, iż przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). 3. Brak podstaw do uznania, iż ustalenie z góry wysokości świadczeń uniemożliwia zakwalifikowanie danej umowy jako umowy renty.

Minister Sprawiedliwości, w sprawie ze skargi Kazimierza M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7 lipca 1999 r., SA/Sz 1977/98. Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzję i decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzono koszty postępowania na rzecz skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organów podatkowych, iż umowy renty zawarte przez skarżącego z jego siostrzenicą, i bratową na okres dwóch miesięcy w 1997 r. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kwot wydatkowanych z tego tytułu od dochodu będącego podstawą opodatkowania. Zdaniem organów podatkowych była to w istocie darowizna spełniona w ratach, a nie renta, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to pogląd błędny. Z powołaniem się na art. 903-907 kc oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że każda renta jest w rozumieniu tej ustawy trwałym ciężarem, a zatem podlega ona odliczeniu od dochodu podatnika.

W rewizji nadzwyczajnej zarzucono rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi.

Zdaniem Ministra Sprawiedliwości samo użycie terminu "renta" nie może klasyfikować zawartej umowy jako umowy renty. O istocie umowy decyduje jej treść i zamiar stron, a nie nazwa (art. 65 § 2 kc). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że podatnik zawarł dwie umowy nazwane umowami renty, mocą których zobowiązał się do wypłaty określonych kwot pieniężnych w dwóch ratach w określonych terminach. Tak skonstruowane umowy nie mogły być umową renty, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ świadczenia wypłacone na ich podstawie nie miały charakteru trwałego, okresowego, a nadto świadczenia te miały z góry określoną wysokość. W przypadku umów zawartych przez skarżącego nie można mówić o zobowiązaniu do wypłaty świadczeń okresowych, ponieważ mowa jest w nich o świadczeniu o z góry określonej wysokości, które ma być wypłacone w dwóch ratach. W takim wypadku raty nie mają okresowego charakteru, lecz są częściami jednorazowego świadczenia. Wyklucza to zatem kwalifikację takiej umowy jako umowy renty, której istotą jest wypłata świadczeń okresowych. Twierdzi się w rewizji nadzwyczajnej, że nie można zaakceptować poglądów Sądu dotyczących pojęcia "trwały ciężar", który w jego ocenie odnosił się do każdej renty w rozumieniu powołanej ustawy podatkowej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona.

Sprawa dotyczy wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, to jest w 1997 r.). Według tego przepisu - z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie - podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Przedmiotem rozbieżności poglądów jest dopuszczalność odliczenia przez podatnika kwot świadczonych na podstawie umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia (art. 906 § 2 kc), czyli renty bezpłatnej, jeżeli umowa ta jest zawarta na czas określony. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów". Wyraz "inne" oznacza związek pojęciowy między tymi dwiema podstawami odliczeń. Minister Sprawiedliwości wprowadzając wymóg ustalania, czy renta nieodpłatna jest trwałym ciężarem interpretuje ten przepis tak, jakby on brzmiał "renty będące trwałym ciężarem inne trwałe ciężary". Przy takim (hipotetycznym) brzmieniu tego przepisu stanowisko Ministra Sprawiedliwości byłoby trafne. Jednakże analiza tego przepisu w brzmieniu faktycznie obowiązującym w tej ustawie prowadzi do innych wniosków, uzasadnionych wykładnią gramatyczną i systemową.

Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary" (których nie dotyczy niniejsza sprawa). Przeciwko kwestionowanemu poglądowi przemawia także wykładnia systemowa. Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Ustawodawca może w prawie podatkowym, w pewnych rozsądnych granicach, wprowadzić inne znaczenie pojęć znanych prawu cywilnemu (rozszerzyć je lub ograniczyć). Musi on jednakże dać temu wyraz w ustawie w sposób wyraźny. Nie można - z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podatnik z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy uzyskuje informację, ze na jego podstawie odlicza się kwoty renty i nie można go później zaskakiwać interpretacją wprowadzającą dodatkowe wymaganie w postaci trwałości obciążenia z tego tytułu, tym bardziej, że pojęcie renty jest znane w języku potocznym, a nie tylko prawnym. Pojęcie trwałych ciężarów - niezdefiniowane w prawie - nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, iż przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). W niniejszej sprawie wymaganie to jest spełnione. Brak także podstaw do uznania, iż ustalenie z góry wysokości świadczeń uniemożliwia zakwalifikowanie danej umowy jako umowy renty.

Konkludując należy stwierdzić, że każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Tym samym Sad Najwyższy podzielił zasadniczy tok rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie zawartych w zaskarżonym wyroku, zgodny z ustalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego (wyroki z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192, 193, 194/99 oraz dnia 26 maja 2000 r., III RN 167/99).

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie może być rozpatrywany, ponieważ nie uzasadniono w rewizji nadzwyczajnej, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 3933 w związku z art. 39311 kpc).

Z tych względów na podstawie art. 39312 § 1 kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzeczono jak w sentencji