Teza:

Z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika wprost, iż podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonka nie korzystała wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego. Analizowany przepis nie uzależnia przy tym w żaden sposób ograniczenia w nim wprowadzonego, od tego w jakim okresie małżonka podatnika korzystała z dużej ulgi mieszkaniowej. Jedyną przesłanką negatywną w nim wskazaną jest sam fakt korzystania (w przeszłości lub w dalszym ciągu), przez osobę będącą małżonką podatnika, z jednego ze zlikwidowanych odliczeń, w tym z odliczenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Nie ma znaczenia z punktu widzenia interpretowanej regulacji, czy małżonka podatnika dokonywała stosownych odliczeń już w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem. Użycie w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu. Wynika to chociażby z jego gramatycznej funkcji w zdaniu (podmiot). Nie sposób tylko z tego słowa wywodzić czasokresu, w jakim małżonek podatnika miałby korzystać z dużej ulgi mieszkaniowej. Takie rozumienie analizowanej regulacji, w ocenie NSA, skutkowałby jej rozszerzającą interpretacją, podczas gdy przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być wykładane ściśle (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 596/04 Monitor Podatkowy z 2004 r. z. 12; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, POP 1999 nr 6, poz. 170). Gdyby ustawodawca w jakikolwiek sposób zamierzał ograniczyć okres w jakim małżonek podatnika, chcącego skorzystać z ulgi odsetkowej, dokonywał odliczeń wymienionych w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., to wyraźnie by to w ustawie wskazał.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1638/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Jacka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd I instancji wyjaśnił, że spornym aktem prawnym uchylono decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 31 marca 2005 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 7.164,10 zł i określono należny podatek w kwocie 6.720,50 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Organ podatkowy zakwestionował dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika poniesionych przez niego wydatków z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy małżonka podatnika przed zawarciem związku małżeńskiego korzystała z odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego - w świetle art. 26b ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. - odliczenie takie przysługiwało tylko wtedy, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (w tym m.in. na budowę budynku mieszkalnego).

Wobec korzystania w latach 1998-2002 przez małżonkę podatnika z odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, podatnik nie był uprawniony do dokonania odliczenia w swoim zeznaniu podatkowym za 2003 r. wydatków poniesionych w tym roku na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup budynku mieszkalnego. Ww. działania małżonki podatnika, mające miejsce jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego, wpłynęły na uprawnienia podatnika do odliczenia wydatków z tytułu odsetek od kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, iż wbrew stanowisku organu I instancji, wcześniejsze korzystanie z ulgi podatkowej przez małżonkę Jacka P., mogło wpłynąć na wysokość odliczenia dokonywanego przez podatnika tylko co do wydatków poniesionych przez niego w trakcie trwania małżeństwa. Brak było zatem podstaw do wiązania skutków wskazanych w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy podatkowej z sytuacją i wydatkami podatnika poniesionymi w czasie, kiedy podatnik związku małżeńskiego jeszcze nie zawarł. Stąd też odsetki zapłacone przez stronę przed zawarciem związku małżeńskiego należało uwzględnić w ramach wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od dochodu Jacka P. za 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję strona domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię.

Zdaniem skarżącego przepis ten może mieć zastosowanie tylko do takich stanów faktycznych, w których małżonek podatnika ponosił w trakcie trwania małżeństwa wydatki na cele mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego oraz korzystał z związku z tym ze stosownego odliczenia. Analizowany przepis nie obejmował natomiast swym zakresem wydatków ponoszonych przez daną osobę w okresie kiedy nie była ona jeszcze małżonkiem podatnika. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przedmiotowego przepisu doprowadziła do naruszenia zasady ochrony praw nabytych.

Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i stwierdzając, że forsowana przez podatnika wykładnia art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. ma charakter rozszerzający, przez co jest niedopuszczalna.

Rozstrzygając sprawę zgodnie z wnioskiem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd I instancji wskazał na konieczność ścisłego interpretowania norm ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe, ze szczególnym uwzględnieniem zasad wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy pozwala natomiast odliczyć od dochodu wydatki na spłatę odsetek od kredytu wyłącznie w sytuacji, gdy małżonek podatnika nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Przeciwne stanowisko wyrażone w skardze opiera się na niedopuszczalnej w wypadku ulgi podatkowej wykładni rozszerzającej i nie znajduje oparcia w dosłownym brzmieniu wymienionego przepisu.

Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie odliczeniem od dochodu wydatków ponoszonych przez każdego z małżonków z osobna (a więc podwójne zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych), to dałby temu wyraz w sformułowaniu omawianego przepisu ustawy. Tymczasem, ustawodawca jednoznacznie ograniczył możliwość odliczenia wydatków na spłatę odsetek do sytuacji, gdy podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że w sytuacji, gdy potrzeby mieszkaniowe zostały zaspokojone przez jednego z małżonków, brak jest podstaw do kolejnej ulgi mieszkaniowej dla tej samej osoby lub drugiego małżonka.

Skoro więc poza sporem pozostaje, że małżonka podatnika przed zawarciem związku małżeńskiego (27 września 2003 r.) skorzystała w latach 1998-2002 z odliczeń wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe - to po zawarciu związku małżeńskiego ulga o jakiej mowa w art. 26b ust. 1 ustawy podatkowej już skarżącemu nie przysługiwała.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona ponowiła zarzut błędnej wykładni art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., wnosząc na tej podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o rozpoznanie przez NSA skargi do Sądu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania za obydwie instancje.

Zdaniem strony to wykładnia prezentowana w zaskarżonym orzeczeniu jest rozszerzająca. Ww. przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy jeden z małżonków, po zawarciu związku małżeńskiego, korzystał np. z tzw. dużej ulgi budowlanej i wybudował dom a następnie drugi z małżonków zaciągnął kredyt na budowę drugiego domu i chciał skorzystać z ulgi odsetkowej. W takim stanie faktycznym można by powołać się na podwójne zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, czemu chciał przeciwdziałać ustawodawca konstruując przepis art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy. Podobnie byłoby w sytuacji, gdy po zawarciu związku małżeńskiego każdy z małżonków korzystałby w dalszym ciągu, ze "swojej", odrębnej ulgi mieszkaniowej. Nie ma jednak zdaniem skarżącego żadnej racjonalnej podstawy pozwalającej przyjąć, iż w myśl omawianego przepisu należy odebrać ulgę mieszkaniową podatnikowi, który nabył ją będąc osobą stanu wolnego tylko dlatego, że jego obecny małżonek kiedyś także korzystał z tego rodzaju ulgi.

Wynika powyższe w ocenie strony z okoliczności, iż w omawianym przepisie jest mowa o "małżonku podatnika, który nie korzystał lub nie korzysta" z odliczenia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wskazuje na to, iż wydatki te miała ponosić osoba, która już w chwili wydatkowania była małżonkiem podatnika. Z tego sformułowania wynika zarazem, iż przepis ten nie dotyczy wydatków ponoszonych przez małżonka podatnika przed zawarciem związku małżeńskiego.

Zdaniem skarżącego przyjmując, iż analizowany przepis jest wieloznaczny, należałoby rozważyć skorzystanie z reguł wykładni celowościowej. Z kolei ustawodawca, konstruując art. 26b ustawy i chcąc zachęcić podatników do zaciągania kredytów na cele mieszkaniowe, co w dalszym horyzoncie miałoby przyczynić się do rozwiązywania problemu mieszkaniowego w Polsce, z pewnością nie chciał wprowadzić bariery utrudniającej korzystania z powyższej ulgi, w szczególności przez młode małżeństwa. Inna interpretacja musiałaby prowadzić do konstatacji, iż przed zawarciem małżeństwa przyszli małżonkowie musieliby skalkulować czy "opłaca się" im zawrzeć związek małżeński, jeśli wystąpi stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie. Analizowany przepis według podatnika został tak sformułowany, aby przyszłe zdarzenia nie powodowały utraty dotychczasowej ulgi. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady ochrony praw nabytych.

Powyższe rozważania doprowadziły stronę do przekonania, że zarówno literalna, jak i celowościowa przemawiają za trafnością prezentowanego w środku odwoławczym stanowiska.

W konkluzji podkreślono dodatkowo, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo, iż rozstrzygnięcie powinno być korzystne dla skarżącego także z uwagi na zasadęin dublo pro tributario. Stosowanie i wykładnia prawa nie mogą służyć rozszerzaniu zakresu opodatkowania, który powinien wynikać wprost z ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wywodząc, iż wbrew stanowisku strony przeciwnej brak jest podstaw do przyjęcia, że art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie okresu po zawarciu związku małżeńskiego przez podatnika. Użycie w tym unormowaniu zwrotu "małżonek" ma jedynie służyć podkreśleniu, iż to działanie tej osoby ma wpłynąć na sytuację podatnika. Argumentacja skarżącego stanowi wyraz rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych i jako taka jest niedopuszczalna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stan faktyczny nie jest przez wnoszącego skargę kasacyjną kwestionowany (brak jest zarzutów procesowych) i zarazem - w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a. - wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex nr 173149).

W niespornym zatem stanie faktycznym podatnik korzystał w 2003 r. z ulgi zwanej dalej odsetkową, tj. odliczał od podstawy obliczenia podatku wydatki związane ze spłatą odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w tym wypadku na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z kolei małżonka skarżącego korzystała w latach 1998-2002 z ulgi umożliwiającej odliczenie od dochodu (przychodu) m.in. wydatków na budowę budynku mieszkalnego (tzw. dużej ulgi mieszkaniowej).

Brak jest w związku z powyższym podstaw zastosowania ulgi odsetkowej, zgodnie bowiem z art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy, odliczenie o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, stosuje się m.in. pod warunkiem, że podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w tym na budowę budynku mieszkalnego (lit.b ww. przepisu). Innymi słowy ulga odsetkowa nie przysługuje, jeżeli podatnik lub jego małżonek korzystał wcześniej, (lub korzysta w dalszym ciągu) z tzw. dużej ulgi mieszkaniowej.

Przesądzenie, iż małżonka skarżącego dokonywała odliczeń, o których mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. b u.p.d.o.f. wyklucza w konsekwencji jego prawo do ulgi przewidzianej w ust. 1 pkt 3 tego przepisu.

Sąd kasacyjny nie podziela podniesionego w środku odwoławczym zarzutu błędnej wykładni ostatnio wymienionego przepisu. Rezultaty wykładni gramatycznej tego unormowania są, bowiem odmienne, aniżeli wywodzone przez stronę. Przy tym przypomnieć należy, iż ten rodzaj interpretacji jest preferowany - zwłaszcza w przypadku norm prawnych dotyczących instytucji wyjątkowych, takich jak ulgi i zwolnienia podatkowe - z uwagi na to, iż najlepiej uzewnętrznia ona wolę prawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 478/04, Lex Polonica, i literatura oraz orzecznictwo obszernie tam powołane).

Z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika wprost, iż podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonka nie korzystała wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego.

Analizowany przepis nie uzależnia przy tym w żaden sposób - jak to wywodzi skarżący - ograniczenia w nim wprowadzonego, od tego w jakim okresie małżonka podatnika korzystała z dużej ulgi mieszkaniowej. Jedyną przesłanką negatywną w nim wskazaną jest sam fakt korzystania (w przeszłości lub w dalszym ciągu), przez osobę będącą małżonką podatnika, z jednego ze zlikwidowanych odliczeń, w tym z odliczenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Nie ma znaczenia z punktu widzenia interpretowanej regulacji, czy małżonka podatnika dokonywała stosownych odliczeń już w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem.

Użycie w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Jak to słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu. Wynika to chociażby z jego gramatycznej funkcji w zdaniu (podmiot). Nie sposób tylko z tego słowa wywodzić czasokresu, w jakim małżonek podatnika miałby korzystać z dużej ulgi mieszkaniowej. Takie rozumienie analizowanej regulacji, w ocenie NSA, skutkowałby jej rozszerzającą interpretacją, podczas gdy przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być wykładane ściśle (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 596/04 Monitor Podatkowy z 2004 r. z. 12; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, POP 1999 nr 6, poz. 170). Gdyby ustawodawca w jakikolwiek sposób zamierzał ograniczyć okres w jakim małżonek podatnika, chcącego skorzystać z ulgi odsetkowej, dokonywał odliczeń wymienionych w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., to wyraźnie by to w ustawie wskazał. Zamierzone cele racjonalny ustawodawca powinien bowiem osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, POP 1999 nr 3, poz. 81).

Na zakończenie należy nawiązać do wywodów skargi kasacyjnej, wskazujących na konieczność stosowania zasadyin dubio pro tributariooraz wspierających forsowane przez skarżącego stanowisko wykładnia funkcjonalna analizowanego przepisu. Argumentacja w tym zakresie podnoszona opiera się na założeniu, iż przepis ten jest niejasny i może budzić wątpliwości interpretacyjne. Tylko w tym przypadku dopuszczalne byłoby bowiem pomocnicze stosowanie innych rodzajów wykładni, ale tylko w granicach zakreślonych przez interpretację gramatyczną, tj. wyznaczonych przez możliwy sens słów w tekście prawnym (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2067/00, POP 2002 nr 3, poz. 86; uchwała NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999 nr 2, poz. 44; B. Brzeziński, Szkice wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19; R. Mastalski,Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102).

W ocenie NSA przyjęte w skardze kasacyjnej założenie o wieloznaczności analizowanego przepisu jest błędne, został on bowiem skonstruowany w sposób nie nasuwający zastrzeżeń, co do jego możliwego znaczenia. Ten stan rzeczy wyklucza z kolei konieczność odwoływania się w jakimkolwiek zakresie do interpretacji celowościowej, czy zasadyin dubio pro tributario. Przypomnieć bowiem trzeba, że jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli oczywiste znaczenie językowe (np. w drodze wykładni celowościowej ograniczało zakres jego działania), wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna (por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00, OSNKW 2000 nr 7-8, poz. 60; zob. także wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r., sygn. akt SA/Po 1167/92,Wspólnota1993 nr 40, s. 18; por. też J. Wróblewski,Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990 r., s. 66; Z. Ziembiński,O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995 r., s. 82; B. Brzeziński,Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1, s. 18).

Mając na względzie przytoczone rozważania Sąd II instancji orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.