Teza:

Zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy do essentialia negoti umowy renty. Brak okresowości świadczenia uzasadniał stanowisko, że zawarta przez podatnika umowa renty w istocie nią nie była.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. (I SA/Gd 1333/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Andrzeja Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2001 r., Nr IS.PB/BW/82/91/01 w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, którą określono skarżącemu zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 21.570,70 zł i odsetki za zwłokę. Organy nie uznały odliczenia od dochodu kwoty 58.000 zł wypłaconej przez skarżącego na rzecz Wiesławy D. na podstawie umowy renty z dnia 1 października 1999 r., przewidującej, że "wypłata pełnej kwoty świadczonej renty wyniesie 58.000 zł i płatna będzie w 3 ratach miesięcznych w wysokości 1.000 zł, 1.000 zł i 56.000 zł płatnych do 30 października 1999 r., 30 listopada 1999 r., 30 grudnia 1999 r. Organ I instancji zauważył, że po wypłacie tych kwot skarżącemu pozostałaby kwota 5.862,63 zł. Z drugiej strony Wiesława D. osiągała wysokie przychody z działalności gospodarczej.

W odwołaniu podatnik podniósł, iż dochód roczny Wiesławy D. stanowił 27.578,62 zł, a skarżący w kolejnych latach osiągał wysokie dochody, zaś rentobiorczyni musiała ponosić koszty leczenia choroby nowotworowej. Umowa renty pomimo krótkiego czasu obowiązywania miała cechę okresowości (3 raty) i nie mogła być uznana za darowiznę spełnianą w ratach. Bez znaczenia dla ważności umowy jest subiektywna motywacja wykorzystania ulg podatkowych.

Organ odwoławczy utrzymując decyzję w mocy stwierdził, iż warunkom przewidzianym dla umowy renty nie odpowiada umowa precyzująca ogólną wartość przedmiotu świadczenia. Przedmiotem umowy w sprawie jest jednorazowe świadczenie spłacane w 3 ratach i osoba uprawniona mogłaby żądać spełnienia świadczenia dopiero po upływie terminu płatności ostatniej raty. Umowa ramowo określała terminy płatności wskazując jedynie do jakiej daty mają być spełnione świadczenia. Dlatego nie został spełniony warunek "okresowości" renty. Zeznania zaś Wiesławy D. są rozbieżne, jeżeli chodzi o wskazania dat otrzymania świadczeń, a przedłożone dowody leczenia nie dokumentują, że w 1999 r. pozostawała ona pod opieką medyczną. Ponadto w 1999 r. Wiesława D. z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychód w wysokości 98.495,09 zł, a na leczenie - jak oświadczyła - wydała 29.000 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, iż ustanowiona przez niego renta spełnia wymogi z art. 903-907 Kodeksu cywilnego, a nie udowodniono mu obiektywnego obejścia przepisów prawnych. Organy podatkowe mylnie utożsamiły przychody uzyskiwane przez rentobiórczynę z dochodami.

Izba Skarbowa wnosząc o oddalenie skargi zauważyła dodatkowo, że przeciwko "okresowości" umowy świadczy rozbieżność dat płatności z umowy i faktycznej wypłaty oraz ogromna dysproporcja spełnianych świadczeń, poddająca w wątpliwość przyczynę umowy. Rentodawca nie pamięta dlaczego dokonał wpłaty w tak zróżnicowanych kwotach. Wiesława D. prowadziła działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowała w formie ryczałtu, a otrzymaną rentę opodatkowała preferencyjnie jako matka samotnie wychowująca dzieci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, stwierdził, że to, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że strony umowy tak ją nazwały, ale rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Prawo cywilne (art. 903 i n. Kodeksu cywilnego) nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, jednakże istotą renty jest trwałość jej ciężaru i ten czynnik rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Obok trwałości i okresowości istotną cechą umowy renty jest jej kauzalność. Cel umowy odgrywa także istotną rolę w kontekście terminów płatności. Wszystkie te elementy podlegają ocenie organów podatkowych w celu ustalenia, czy umowa nie zmierza do obejścia prawa. Organy muszą ocenić źródło, rodzaj i czas trwania świadczenia, aby stwierdzić, czy umowa nie miała na celu jedynie zmniejszenia obowiązków podatkowych.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, iż nie naruszała ona prawa w stopniu pozwalającym na jej uchylenie, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej jego oceny. Całokształt okoliczności związanych z zawarciem przedmiotowej umowy pozwala na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych o pozorności tej umowy, jako zawartej w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, w istocie bowiem sporna umowa była umową darowizny. Nie można uznać trwałości i okresowości umowy w sytuacji, gdy jej wykonanie ogranicza się do trzech świadczeń w ciągu 3 miesięcy, przy czym trzecie ze świadczeń jest ok. 28-krotnie wyższe od poprzednich. Wątpliwości co do kauzy umowy budzi też fakt, że skarżący wyzbył się kwoty przekraczającej ok. 10-krotnie jego pozostały dochód, a świadczeniobiorca był w stosunkowo dobrej sytuacji materialnej. Nadto pismo z dnia 2 lutego 2001 r. świadczy wyraźnie o jednorazowym charakterze świadczenia i o pozorności rzekomej umowy renty. Skarżący oświadczył bowiem, iż ostatnia rata (56.000 zł) była kwotą pierwotnie przeznaczoną na zakup samochodu, którą przekazał na leczenie, gdy dowiedział się o stanie zdrowia Wiesławy D.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o przejęcie sprawy do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) zwana dalej ppsa i uchylenie zaskarżonych decyzji. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 "podpunkt" c ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zwana dalej ord. pod. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, art. 124 ord. pod. poprzez naruszenie zasady informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych w postępowaniu podatkowym, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ord. pod. przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestaniu na jego arbitralnej ocenie oraz pominięcie dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także brak przedstawienia w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji naruszające również art. 123 § l, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ord. pod. poprzez brak wymaganego prawem uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji, art. 233 § 1 Kpc w zw. z art. 106 § 5 ppsa przez brak wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza również prawo materialne poprzez błędną wykładnię i mylne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym przez organy obu instancji prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiotowej sprawie, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zwanej dalej updof.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż charakter ustanowionej przez niego renty ma wybitnie wspomagający leczenie charakter i jako taki stanowił podstawę odliczenia od dochodu osiągniętego w 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zaskarżonym wyrokiem wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, gdyż w przeważającej części podobnych przypadków podobne umowy renty nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Skarżący spełnił wszystkie związane z odliczeniem od dochodu ustanowionej renty wymagania, na co pozwalały przepisy prawa, tak więc brak podstaw do kwestionowania tego uprawnienia. Została także naruszona zasada proporcjonalności wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Z zasady tej wynika: przyjmowanie danej regulacji tylko wówczas, gdy jest to niezbędne dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, kształtowanie danej regulacji w sposób zapewniający osiągnięcie zamierzonych skutków oraz zachowanie proporcji między efektami wprowadzonej regulacji a ciężarami lub niedogodnościami wynikającymi z niej dla obywateli. Z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika ponadto prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, które ma istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich.

Zdaniem strony o rażącym naruszeniu powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania świadczy uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydanych przez organy decyzji za w pełni właściwe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku z całą pewnością nie analizuje wnikliwie i wszechstronnie całokształtu stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z powodami, które legły u podstaw ustalenia renty w takiej wysokości i płatnej w takich ratach - co wiązało się to z celem renty, którym było zapewnienie pilnie potrzebnych środków finansowych na drogie leczenie onkologiczne. Pominięte zostały w sprawie argumenty skarżącego, iż ustanowiona przez niego renta spełnia wszystkie wymogi z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Organy błędnie ustaliły stan faktyczny nie podejmując żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia zgłaszanych wielokrotnie wątpliwości, czego rezultatem był brak bezstronności w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a także dokonały ustaleń sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego w zakresie wysokości kosztów leczenia onkologicznego, a także konieczności pilnego zakupu drogich lekarstw. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ignorowanie postawy podatnika prowadzi do całkowitego oderwania postępowania od rzeczywistości. Ponieważ skarżący powoływał się na specyficzny cel ustalenia renty płatnej w takiej wysokości i w takich ratach, to organy podatkowe powinny dokonać stosownych ustaleń dowodowych na okoliczności przez niego podnoszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobował naruszenie zasad postępowania dowodowego przez organy podatkowe, tym samym nie przyczyniając się do urzeczywistnienia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Aprobując naruszenie nie dał wiary skarżącemu w pozytywne rozstrzygnięcie jego sprawy i jednakowe stosowanie dla każdego podatnika tych samych zasad.

Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobował również naruszenie art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak wymaganego prawem uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Niewątpliwie uzasadnienie powyższego wyroku nie przekonuje o słuszności jego rozstrzygnięcia, nie zawiera precyzyjnej i wystarczającej argumentacji, dostarczających motywów, którymi kierował się organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Tym samym brak w uzasadnieniu konkretnych motywów, którymi kierował się Sąd oddalając skargę, co spowodowało u skarżącego głębokie przeświadczenie, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie jest dla niego krzywdzące. Zaniechanie uzasadnienia swoich rozstrzygnięć w sposób przekonujący i zgodny z zasadami powoduje ich wadliwość w stopniu przemawiającym za ich uchyleniem. Brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, zgodnie z art. 210 § 4 ord. pod. stanowiącego element konieczny rozstrzygnięcia, musi skutkować jego uchyleniem. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny bezspornie aprobował również naruszenie art. 121 § 1 ord. pod.. Skarżący działał w dobrej wierze, iż to co robi jest słuszne i zgodne z prawem. Ustanowił rentę na rzecz Wiesławy D., która uiściła podatek dochodowy od przedmiotowej renty. W świetle powyższego niezrozumiałe jest dla skarżącego tak restryktywne stanowisko, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, poprzez aprobowanie naruszeń prawa dokonanych przez organy podatkowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 updof strona podniosła, iż inne rozumienie umowy renty niż wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego jest niezgodne z zasadą pewności prawa i stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Skoro z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzanie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie. Zawarta w dniu 1 października 1999 r. przez skarżącego umowa renty czyni zadość wymogom z art. 903 Kc, zgodnie z którym renta jest ciężarem trwałym i periodycznym. Ponieważ z umowy wynikało, iż spełnienie świadczenia nastąpi w postaci trzech rat w okresie od 1 października 1999r. do 31 grudnia 1999 r., przy czym płatność każdej z nich miała nastąpić do 30 dnia każdego miesiąca, to umowa ta spełniała warunki zarówno trwałości jak i okresowości. Stosunkowo krótki czasokres jej zawarcia nie może bezspornie przesądzać o tym, czy była to umowa renty, czy też inne przysporzenie majątkowe. Niezrozumiałe jest dla skarżącego stanowisko Sądu I instancji co do pozorności umowy, jako zawartej w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył wszelkie aspekty sprawy. Stanowisko swoje -podzielające poglądy organów podatkowych - Sąd I instancji uzasadnił powołując szereg okoliczności faktycznych, które świadczyły o jednorazowym charakterze świadczenia i o pozorności rzekomej umowy renty. Argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 "pakt" a i c ppsa jest całkowicie bezzasadna, a wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej w pełni uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez to, że sąd pierwszej instancji zaakceptował wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy jest w istocie bardzo ogólnikowy w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących okresowości świadczenia renty i kauzalności renty. Przede wszystkim pomija pełnomocnik skarżących to, że z ustaleń sądu pierwszej instancji wynika, że umowa renty wprost stwierdzała, że wysokość renty została w niej określona z góry na 58.000 zł i że kwota ta jest płatna w ratach a nie okresowo. Tej wysokość więc najpierw określono, a następnie wskazano na wysokość rat i terminy ich płatności. Jej okoliczności faktycznej podatnik nie podważał ani w toku postępowania podatkowego ani też nie kwestionował w postępowaniu sądowoadministracyjnym, poza zarzutem, iż umowa spełnia wymogi z art. 903-907 Kc. Tymczasem okresowość świadczenia jest istotną cechą odróżniającą rentę od umowy darowizny. Okresowość poza tym nie może być utożsamiana z okresem umowy na jaki renta została ustanowiona. Umowa renty bowiem może być zawarta nie tylko na czas nieokreślony ale i na czas określony. Dysproporcja we wpłatach świadczeń oraz rozbieżność co do terminów wpłat z umowy i z oświadczeń potwierdzających wpłaty wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie świadczą o braku okresowości umowy renty lecz co najwyżej o wiarygodności zawartej umowy. Tym samym także chybione są argumenty skargi kasacyjnej co do nietrafności argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącej "ustalenia renty w takiej wysokości i płatnej w takich ratach".

Także nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez zaakceptowanie przez Sąd wadliwości w zakresie ustaleń odnoszących się do causa umowy renty. Stanowisko Sądu, iż w tym zakresie postępowanie podatkowe spełniło wymogi z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. jest trafne. Wskazane w uzasadnieniu sprzeczność w wyjaśnieniach Wiesławy D. co do przyczyny świadczenia, a więc rodzaj choroby uzasadniającej ustanowienie renty, termin leczenia w porównaniu do wyjaśnień samego podatnika niewątpliwie wskazują na brak przyczyny świadczenia. Tym samym wątpliwym jest by przyczyna ta istniała w chwili zawarcia umowy renty. Przyczyna umowy renty powinna być wskazana wprost w umowie, ale brak tego wskazania nie oznacza niedopuszczalności jej badania w toku postępowania podatkowego. Okoliczności wskazujące na przyczynę ustanowienia renty były przedmiotem ustaleń faktycznych. Podatnik w toku tego postępowania podobnie jak obdarowana zostali przesłuchani. Organ dodatkowo dysponował dokumentami lekarskimi. Okoliczność zaś, że organy podatkowe wobec sprzeczności w argumentacji uznały, że umowa renty nie wykazała istnienia przyczyny świadczenia, a sąd pierwszej instancji taką ocenę zaakceptował, pozostaje pod ochroną art. 191 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Nie narusza w związku z tym przepisów prawa to, że organy podatkowe i sąd stanęły na stanowisku, że zawarta umowa wobec braku okresowości świadczeń i kauzalności świadczenia tylko pozornie była umową renty, gdyż w rzeczywistości była to umowa darowizny płatna w ratach. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 Kpc w zw. z art. 106 § 5 ppsa polegający na braku wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Wskazany przepis nie znalazł bowiem zastosowania w toku postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał żadnego dowodu z dokumentów, którego oceny musiałby dokonywać zgodnie z art. 106 § 3 i § 5 ppsa. Sąd zaś orzekał na podstawie akt sprawy do czego był zobowiązany zgodnie z art. 133 ppsa.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. I Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru to należy przyjmować jej definicję wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej dokonać określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy więc do essentialia negoti umowy renty. Istotą świadczeń okresowych jest stałe dawanie przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze przedmiotu utrwalone od lat (zob. R. Longchamp de Berier: Zobowiązania. Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz; Zobowiązania, zarys według kodeksu cywilnego. Część Ogólna. Warszaw-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego. T. III cz. I, Prawo zobowiązań - część ogólna (praca zbiorowa), Ossolineum 1981, s.102; Z. Radwański: System prawa cywilnego t. III cz. 2 Prawo zobowiązań ~ część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego. Studia cywilistyczne, t. XIII-XIV, s. 251-253. Wprawdzie W.Czachowski (w:) Prawo zobowiązań w zarysie. Warszawa 1968 s. 84, nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu, a wyróżniał tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe np.: z art. 903 do świadczeń jednorazowych, to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. Zatem i w jego stanowisku świadczenie z renty nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości.

Tym samym więc już tylko brak okresowości świadczenia uzasadniał stanowisko, że zawarta przez podatnika umowa renty z Wiesławą D. w istocie nią nie była. Tym samym z tego powodu nie można uznać by sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył prawo materialne, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof i art. 903 Kc.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa.