Teza:

1.Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w 2001 r. zachował moc w niniejszej sprawie, a wcześniej stanowił on, iż podstawę do obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot, wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z kolei ust. 3 art. 26 omawianej ustawy stanowił, iż w przypadku budowy domu wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8. stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. 2.Należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 (ONSA 2003/4/116), a mianowicie: ..sięgniecie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione w rozpoznawanej sprawie faktem, że współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. W wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny."

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r. (SA/Sz 2516/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Andrzeja A na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 października 2002 r., Nr PB.2.32.4117/823-90/2002 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżona decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2002 r., którą określono Andrzejowi A wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 14.627,60 zł oraz wysokość nadpłaty z tytułu tego podatku w kwocie 8.644,40 zł. Decyzja organu I instancji została wydana po stwierdzeniu, iż podatnik w załączniku PIT-D do zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001 nieprawidłowo określił liczbę lokali (12) przeznaczonych na wynajem oraz udział we współwłasności budynku (16,67%), wskutek czego błędnie ustalił przysługujący limit odliczeń od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe.

Zdaniem organu podatkowego I instancji liczba mieszkań przeznaczonych na wynajem powinna być wykazana w ilości 48. gdyż taka liczba wynika z zaświadczenia głównego współwłaściciela działki i inwestora, informującego o rozmiarze inwestycji, natomiast udział we współwłasności wynosi 0,701%, gdyż tak określono w akcie notarialnym dotyczącym m.in. sprzedaży na rzecz Andrzeja A udziału w niezabudowanej działce. Odwołując się od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił jej, iż w sposób nieuzasadniony przyjęto jako podstawę wyliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału we współwłasności budynku, czego skutkiem było niewłaściwe wyliczenie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku dochodowego.

Według podatnika w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 46 Kodeksu cywilnego oraz ustawa o własności lokali, a nie art. 47 Kodeksu cywilnego, gdyż budynek jako nieruchomość lokalowa stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności i udział we współwłasności budynku nie jest odpowiednikiem udziału w nieruchomości. Ponadto podatnik wskazał, że budowa 4 budynków po 12 lokali na wynajem w każdym to niejedna inwestycja, lecz cztery niezależne inwestycje. Organ odwoławczy, utrzymując decyzje organu l instancji w mocy. wskazał, iż z uwagi na przepisy prawa cywilnego brak jest prawnych podstaw do przyjęcia - przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - innego udziału we współwłasności gruntu, na którym jest on budowany, niezależnie od umów cywilnoprawnych określających te udziały odmiennie. Ustalenia organu I instancji były prawidłowe - zarówno co do wielkości udziału we współwłasności gruntu, jak i ilości mieszkań na wynajem.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości lub o stwierdzenie jej nieważności, zarzucił jej błędną wykładnie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. poprzez chybione przyjęcie jako podstawy wyliczenia limitu ulgi związanej z budową mieszkań na wynajem "udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w gruncie i udziału w budynku jako wydatki odrębne w ramach jednej ulgi zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a także rażące naruszenie postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczeń sądów i Trybunału Konstytucyjnego, czym pozbawiono skarżącego należnej ulgi podatkowej, ponadto nieuwzględnienie rzeczywistego stanu faktycznego, przez pominiecie, że skarżący poniósł pełne koszty robót budowlanych 2 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego stanu budowy i wystawionych faktur.

Wojewódzki Sad Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że przepisy prawa cywilnego - a zwłaszcza art. 46-48 Kodeksu cywilnego, nie pozostawiają wątpliwości, że skarżący nabywający udział we współwłasności działki i realizujący wraz z innymi współwłaścicielami działki budowę lokali mieszkalnych na tej działce był w 2001 roku współwłaścicielem wszystkich 48 wznoszonych na tej działce lokali mieszkalnych (w czterech budynkach) w udziale wynoszącym 0,701% - słusznie zatem organy podatkowe uwzględniły ten wskaźnik przy ustalaniu skarżącemu limitu odliczeń od dochodu. Organy nie mogły zamiast tego wskaźnika uwzględnić udziału określonego w umowie o prowadzeniu wspólnej inwestycji z inwestorem z dnia 30 grudnia 2000 r., gdyż umowa ta tworzyła jedynie stosunek obligacyjny pomiędzy jej stronami, określając ich wzajemne prawa i obowiązki, natomiast umowa ta nie zmieniała i nie mogła zmienić ustalonego w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2000 r. udziału skarżącego we współwłasności działki, a tym samym we współwłasności wznoszonych na niej budynków (lokali). Przepisy ustawy o własności lokali nie mają w sprawie zastosowania, gdyż w roku 2001 na przedmiotowej nieruchomości nie zostały prawnie wyodrębnione (w sposób przewidziany prawem) lokale mieszkalne, mogące stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również poglądu skarżącego, zgodnie z którym art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia dwie odrębne usługi: z tytułu budowy budynku mieszkalnego i na zakup działki pod jego budowę - tym samym, zdaniem podatnika, można oddzielnie uwzględniać udział podatnika we własności działki i własności budynku. Sąd I instancji zauważył, że taki pogląd nie znajduje uzasadnienia ani w treści powołanego przepisu, który ustanawia jedną ulgę na budowę budynku oraz zakup działki, ani w treści ust. 3 tego artykułu, który ustala limit ulgi dla każdego współwłaściciela proporcjonalnie do udziału "we współwłasności", a zatem według stanu prawnego wynikającego z czynności prawnej (orzeczenia sądu) ustanawiającej skutecznie taką współwłasność (jako kategorię prawa rzeczowego).

W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Arkadiusza O - skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez ustalenie, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest w kwocie 958,70 zł i w wysokości nadpłaty w kwocie 22.370 zł, a tym samym przypisanie zwrotu kwoty 13.725,60 zł do wypłaconej kwoty 8.644,40 zł wraz z odsetkami od kwoty 13.725,60 zł od dnia wymagalności i do dnia zapłaty, tj. ustalenie, że rozliczenie roczne za 2001 r. było prawidłowe i zgodne z przepisami prawa ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w kwocie 600,00 zł. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 26 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2001 r. poprzez chybione przyjęcie jako podstawy wyliczenia limitu ulgi w mieszkaniach na wynajem udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w gruncie i udziału w budynku jako wydatki odrębne w ramach jednej ulgi zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powoływanie się na art. 48 kc, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania i art. 47 kc. na podstawie którego cześć składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych z pominięciem art. 197 kc. który stanowi, że domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe i art. 204 kc. na podstawie którego większość współwłaścicieli oblicza się według wielkości udziałów, przy prawie do wzruszenia domniemania, że udziały współwłaścicieli są takie, jak to właściciele postanowią (jak to miało miejsce w tej konkretnej sytuacji). Drugą podstawę kasacyjną stanowi zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną poprzez pominiecie faktu, że skarżący ponosił pełne koszty budowanych 2 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego stanu budowy i wystawianych faktur oraz pominiecie uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 4/03 z dnia 26 maja 2003 r. wraz z uzasadnieniem, z której tezy wynika, że "w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), którą to cześć ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku" poprzez stwierdzenie, że powyższe orzeczenie nie potwierdza stanowiska skarżącego i zasadniczo dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że zgodnie z zaprezentowaną uchwałą FPS 4/03 prawidłowo odliczył on cześć kwoty określoną w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując stan faktyczny sprawy strona zauważa, że zostały zawarte dwie oddzielne umowy - w dniu 28 grudnia 2000 r. skarżący stał się na podstawie aktu notarialnego współwłaścicielem nieruchomości niezabudowanej działki nr 28/12 w części 0,701%, natomiast w dniu 30 grudnia 2000 r. zawarta została umowa o prowadzeniu wspólnej inwestycji, na podstawie której skarżący miał się stać współwłaścicielem budynku mieszkalnego z 12 lokalami na wynajem w udziale 16,67% (2 lokale). Strona wyjaśnia, że w 2001 r. podjęto działania zmierzające do podziału działki nr 28/12 na mniejsze działki - podział taki został zatwierdzony w 2002 r. i współwłaściciele działki nr 28/12 znieśli współwłasność działek w ten sposób, że każdy współwłaściciel stał się współwłaścicielem tej działki, na której buduje budynek na wynajem z 12 lokalami na wynajem, którego jest współwłaścicielem jako nieruchomości lokalowej. Andrzej A jest współwłaścicielem działki nr 28/21 oraz współwłaścicielem budynku na wynajem w udziale 16/94%. w związku z tym. że w trakcie budowy został zwiększony metraż budynku z mieszkaniami na wynajem z 540 m2 na 593.60 m2. Skarżący podkreśla, iż budowa 4 budynków z 48 lokalami mieszkalnymi to cztery niezależne inwestycje, a on brał udział tylko w jednej z nich. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym (art. 26) określa wyraźnie, że sprawa dotyczy budynku wielorodzinnego, a budynki wielorodzinne określone są przepisami szczególnymi tzn. ustawa o własności lokali, stąd zastosowanie ma art. 46 kc - tym samym zastosowanie ma udział współwłaściciela w budynku a nie proporcjonalnie do współwłasności w działce.

Ustawa o własności lokali przewiduje wyłącznie udział współwłaściciela w budynku wielorodzinnym, dlatego też zastosowanie w sprawie znajduje art. 46 kc. a nie art. 47, jak wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ustosunkował się również ani do art. 197 kc, ani do art. 204 kc, powołując jedynie art. 46-48 kc i stwierdzając, że z powyższych przepisów wynika zasada, że budynek trwale związany z gruntem stanowi własność właściciela (współwłaścicieli), a wyjątki od tej zasady mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw (np. w wypadku użytkowania wieczystego - art. 235 kc). Zdaniem strony z wywodu Sądu wynika, iż większe uprawnienia niż właściciel w zakresie korzystania z ulgi wynikającej z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma użytkownik wieczysty. Interpretacja taka jest niezgodna z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na podstawie którego wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie skarżącego "zwrócić należy uwagę na fakt oddzielenia w przepisie ustawy art. 26 ust. 8 kosztów zakupu działki od kosztów poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem poprzez zastosowanie w tym przepisie łącznika "oraz". Ponadto wyraźnie powyższy przepis stanowi, że wyłącznie odliczeniu podlega zakup własności działki lub udział we współwłasności działki.

W przypadku zakupu prawa wieczystego użytkowania zakup tego prawa nie będzie odliczony. Natomiast odliczeniu podlegają koszty budowy mieszkań na wynajem jako udziału we współwłasności budynku. Ten fakt wskazuje, że ustawodawca wyraźnie oddzielił nieruchomość gruntowa od nieruchomości lokalowej i udział w zakupie działki od udziału w budowie budynku z mieszkaniami na wynajem. W przeciwnym wypadku musiałby również rozliczać budowę budynku na wynajem proporcjonalnie do udziału w prawie użytkowania wieczystego." Skarżący nie zgadza się również z poglądem Sądu I instancji co to braku związku pomiędzy niniejsza sprawą a uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 4/03. Zdaniem strony stany faktyczne w obu sprawach są podobne, przy czym w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić art. 197 kc (domniemanie równości udziałów współwłaścicieli - obalone przez dokumenty przedstawione przez skarżącego) i art. 204 kc. zgodnie z którym większość właścicieli oblicza się według wielkości udziałów. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż udział we współwłasności budynku wielorodzinnego budowanego z lokalami na wynajem winien być określany według udziału współwłaściciela w budynku z lokalami na wynajem stosownie do art. 46 kc i ustawy o własności lokali a nie stosownie do art. 47 kc. jak wywodzi organ I instancji, ponieważ budynek jako nieruchomość lokalowa na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności i nie jest odpowiednikiem udziału w nieruchomości gruntowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W ocenie organu ponieważ podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś art. 26 Ordynacji podatkowej, podnoszenie jako zarzutu naruszenia tego drugiego przepisu jest błędne, a wiec niedopuszczalne. Skarżący wskazuje również na pominięcie przez Sad I instancji przepisów art. 197 i 204 kc, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania - Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż do kognicji Sądu należy jedynie ocena prawna działania organów podatkowych (gromadzenia dowodów, stosowania przepisów, podjętego rozstrzygnięcia), w zakres tej oceny nie wchodzi natomiast ponowne badanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem organu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zgodnie z art. 174 pkt 2 tej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten został przez skarżącego powołany w sposób ogólnikowy, gdyż nie wskazano, w jaki sposób wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy - tymczasem wymagane jest wskazanie, iż następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub w takiej skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (FSK 5/04).

W piśmie procesowym z dnia 1 września 2004 r. pełnomocnik Andrzeja A ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę kasacyjną, podniósł, iż zarzuty podniesione w odpowiedzi są nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjna została sporządzona przez osobę nieuprawnioną, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną powinna być, analogicznie do skargi kasacyjnej, sporządzona przez jedną z osób do tego uprawnionych - zgodnie z art. 175 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, tymczasem w niniejszej sprawie odpowiedź została podpisana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Skarżący zaprzecza również, iż powołuje się w skardze na naruszenie art. 26 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., ale na naruszenie przez organy podatkowe art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2001 r. "Skarżący bowiem jako zarzut w skardze kasacyjnej postawił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. poprzez chybione przyjęcie jako podstawy wyliczenia limitu ulgi w mieszkaniach na wynajem udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w gruncie i udziału w budynku jako wydatki odrębne w ramach jednej ulgi zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Skarżący podtrzymuje również zarzut naruszenia art. 197 i 204 kc. gdyż Sad powinien te przepisy w swym rozstrzygnięciu uwzględnić ponieważ w sprawie chodzi o stanowiący współwłasność budynek mieszkalny wielorodzinny.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 334 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd I instancji pominął istotny fakt, że skarżący ponosił pełne koszty budowanych 2 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego planu budowy i wystawianych faktur oraz pominął uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 4/03, co ma istotne znaczenie dla sprawy. 8. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2005 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe zarzuty, podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 227/04 uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.

Zgodnie z treścią przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.s.a.) Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to. iż podstawy i wnioski skargi kasacyjnej mają w zasadzie dla sądu charakter wiążący.

Natomiast w myśl art. 176 p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego wyroku ze wskazaniem, czy jest on zaskarżony w całości, czy w części. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, iż wniosek autora skargi kasacyjnej o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez ustalenie, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest w kwocie 958.70 zł nie jest możliwy do zrealizowania i to nie tylko przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale był i niedopuszczalny w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca nie może żądać zmiany orzeczenia, gdyż takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 185 ani art. 188 p.s.a. Natomiast rozpoznając merytorycznie skargę, sad administracyjny zarówno I, jak i II instancji może jedynie uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji lub też skargę oddalić (art. 145-151 p.s.a.) Natomiast sąd administracyjny nie jest uprawniony do podejmowania merytorycznych decyzji administracyjnych. Ponieważ wniosek ewentualny skargi kasacyjnej o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest dopuszczalny w świetle przepisów prawa, można przejść do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Przy czym, stosownie do treści przepisu art. 174 p.s.a.. który to przepis powołał skarżący skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 134 § 1 p.s.a. poprzez pominięcie faktu, że skarżący ponosił pełne koszty budowanych 2 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego stanu budowy i wystawianych faktur oraz pominięcie uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego FPS 4/03 z dnia 26 maja 2003 r.

Należy podkreślić, iż w świetle treści pkt 2 art. 176 p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjna, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast autor skargi kasacyjnej nawet nie podnosi, iż naruszenie art. 134 § 1 p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Poza tym trzeba zauważyć, iż przepis art. 134 § 1 p.s.a. jedynie stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sad bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Sad może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.

Jednakże strona skarżąca, formułując zarzut naruszenia tego przepisu, podnosi jedynie pominięcie faktu i pominiecie treści uchwały, na które zresztą zwracała uwagę w skardze, jak i w pismach procesowych w toku postępowania przed sądem I instancji. Zatem nie są to zarzuty, które nie były znane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a co więcej ustosunkował się do niech w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wobec zatem braku skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej istotny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Natomiast, jak przyjął Sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością niewątpliwą, że skarżący podatnik w 2001 r. był współwłaścicielem nieruchomości gruntowej (działka nr 28/12), na której wznoszone były lokale mieszkalne (w czterech budynkach) dające podstawę do ulgi podatkowej w części odpowiadającej 0,701% całości.

Z kolei zarzut naruszenia art. 26 Ordynacji podatkowej, jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjna, jest błędny, a nawet wręcz można stwierdzić - niezrozumiały. Przepis ten bowiem, dotyczący odpowiedzialności podatnika, w żadnym razie nie był podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji, jak również Sąd I instancji nie powołał się w ogóle na treść tego przepisu.

Przechodząc zaś do treści zarzucanego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), należy wskazać, iż w 2001 r. zachował on moc w niniejszej sprawie, a wcześniej stanowił on. iż podstawę do obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot. wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z kolei ust. 3 art. 26 omawianej ustawy stanowił, iż w przypadku budowy domu wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8. stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2. ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Z uwagi na występujące rozbieżności w orzecznictwie na tle stosowania wyżej przedstawionego przepisu art. 26 ust. 3 zapadła uchwała składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 (ONSA 2003/4/116). Z uwagi na odmienny stan faktyczny nie może mieć ona bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie Jednakże należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu tej uchwały, a mianowicie: ..sięgniecie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione w rozpoznawanej sprawie faktem, że współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. W wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny." (podkr. Sadu).

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i dlatego zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony.

Ponadto z uwagi na zgłoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia taką interpretacją art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w bieżącym roku zajmował się odliczeniami w ramach ulgi dla budujących na wynajem i ocenił, że były one prawidłowe ("Rzeczpospolita" nr 108 z dnia 10 maja 2005 r. s. C2).

Wreszcie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z treści przepisu art. 179 p.s.a. nie wynika, aby odpowiedź na skargę kasacyjną musiała być sporządzona przez podmiot określony w przepisie art. 175 p.s.a., gdyż w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie analogii.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.s.a.

Referencje