Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu 7 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku -jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku.

Wezwaniem z dnia 18 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, doprecyzowanie pytania zadanego we wniosku oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. uzupełniono wniosek przedstawiając następujący stan faktyczny.

W 2007 r. był Pan pracownikiem firmy zagranicznej mającej siedzibę na wyspie (Wyspy Kanałowe). Firma ta jest częścią korporacji mającą faktyczną siedzibę zarządu w Wielkiej Brytanii (w tzw. relacji firma matka-córka). Jest Pan zatrudniony na stałe i nie pracuje na terenie Polski oraz spędza poza krajem ponad 183 dni w roku. Jest Pan zatrudniony na zasadach kontraktu marynarskiego i pracuje na statku, który jest eksploatowany przez firmę matkę (firmę mającą faktyczną siedzibę zarządu w Wielkiej Brytanii). Na Pana kontrakcie, jak również na przelewach bankowych, widnieje adres spółki mającej siedzibę na. W kontrakcie wskazano, że firma nie odprowadza za Pana podatku, pozostawiając powyższe Panu do uregulowania we własnym zakresie w sytuacji gdyby zachodziła taka konieczność.

W uzupełnieniu wniosku podaje Pan, iż w 2007 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych miał Pan w Polsce. Centrum Pana interesów życiowych również znajdowało się w Polsce.

Statek, na którym Pan pracował był eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Siedziba przedsiębiorstwa, które eksploatowało statek znajdowała się na terenie Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miał Pan obowiązek zapłaty podatku dochodowego za 2007 r. w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania dochodów przedstawionych we wniosku znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii, ponieważ faktyczna siedziba zarządu właściciela statku znajduje się w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Wielką Brytanią wynagrodzenia z pracy, wykonywanej na pokładzie statku (...) eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Dokonując wykładni ww. przepisu należy stwierdzić więc, iż określenie "mogą być opodatkowane" nie oznacza prawa wyboru przez podatnika państwa, w którym chce być opodatkowany, lecz to, że opodatkowanie może nastąpić w Wielkiej Brytanii w sytuacji, gdy wewnętrzne ustawodawstwo tego państwa przewiduje opodatkowanie tej kategorii dochodu. Omawiana sytuacja odnosi się jedynie do pracy wykonywanej na statku morskim, eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej. Przez zwrot "komunikacja międzynarodowa" należy rozumieć wszelki transport statkiem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Wielkiej Brytanii. Przez "siedzibę prawną" należy rozumieć głównie siedzibę tego przedsiębiorstwa podaną w rejestrze przedsiębiorców/handlowym, w którym zarejestrowane jest przedmiotowe przedsiębiorstwo. Miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa może znajdować się gdziekolwiek na świecie. Pojęcie "eksploatacji statku" (w komunikacji międzynarodowej) dla potrzeb ww. przepisu nie jest w umowie zdefiniowane. Jego prawidłowa interpretacja jest jednak bardzo istotna z punktu widzenia zastosowania lub nie dla danej sytuacji faktycznej przepisów omawianej umowy. Rozwiązania zawarte w przedmiotowej umowie zmierzające do zapobiegnięcia podwójnemu opodatkowaniu marynarza polskiego można zastosować jedynie w przypadku, gdy siedziba prawna przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek morski, na którym marynarz polski jest zatrudniony, znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Ze względu na brak zarówno w umowie, jak i w przepisach polskiego prawa podatkowego definicji ustawowej ww. pojęcia należy stosować analogię iuris i posiłkować się pozostałymi przepisami prawa polskiego, jak też oprzeć się na wykształconej w tym przedmiocie praktyce międzynarodowej.

Zgodnie z umową, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę dochód zwolniony z opodatkowania (progresja podatkowa).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że jeżeli marynarz osiąga dochód, który może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii i nie osiąga żadnych dochodów ze źródeł krajowych, to jest on zwolniony od uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W konsekwencji, nie ma on również obowiązku składania zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

Umowa między Wielką Brytanią a Polską wyróżnia się z korzyścią dla polskich interesów od innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsyłając do siedziby prawnej przedsiębiorstwa w Wielkiej Brytanii. Pozostałe umowy, przewidując metodę wyłączenia podatkowego z progresją, operują w tym miejscu pojęciem miejsca faktycznego/ rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa" dla ustalenia miejsca/państwa opodatkowania czy to zysków z eksploatacji statków, czy też dochodów z pracy najemnej, które może wywoływać wątpliwości i wcale nie musi być tożsame z siedzibą prawna takiego przedsiębiorstwa.

Korekty dotyczące unikania podwójnego opodatkowania nie mają zasadniczo charakteru merytorycznego. Inna ich redakcja uwzględnia m.in. redukcję zwolnień podatkowych dla osób zamieszkałych w Polsce, zarobkujących za granicą, co ma praktyczne znaczenie przy metodzie odliczenia podatkowego, zastosowanej w nielicznych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź też w sytuacji zarobkowania tych osób m.in. marynarzy w państwie, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec polskich marynarzy zatrudnionych u brytyjskiego pracodawcy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją co oznacza:

• zwolnienie dla tych marynarzy z opodatkowania w Polsce w świetle umowy i jednocześnie nie podleganie obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i to bez względu na to czy opłacili oni czy też nie podatek w Wielkiej Brytanii oraz brak konieczności składania zeznań podatkowych w Polsce, w przypadku gdy nie osiągnęli oni żadnych dochodów w Polsce
• brak podstaw prawnych do zastosowania przepisów przewidujących zastosowanie i odpowiednie stosowanie metody odliczenia podatkowego, skoro zastosowanie znajduje w niniejszym przypadku metoda wyłączenia podatkowego z progresją.

Na tej podstawie stwierdza Pan, iż niesłusznie odprowadził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc - wbrew opinii Wnioskodawcy - w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z treści złożonego wniosku oraz uzupełnienia tego wniosku wynika, że statek, na pokładzie którego wykonywał Pan pracę w 2007 r. był eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajdowały się w Wielkiej Brytanii. Natomiast firma z siedzibą w zatrudniająca Pana w 2007 r. nie eksploatowała statku, na którym wykonywał Pan pracę.

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji - podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu - w myśl ust. 3 - wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Z przepisu art. 3 ust. 1 lit. g wynika natomiast, iż - w rozumieniu niniejszej Konwencji - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Użyty w art. 14 ust. 3 ww. umowy zwrot "może być opodatkowane w tym Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. umowy, przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie powstaje obowiązek zapłaty podatku w Polsce od dochodu uzyskanego przez Pana w 2007 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.