Teza:

Nie było niczym szczególnym przy ustalaniu ceny nieruchomości oddzielne skalkulowanie przez sprzedawcę wartości gruntu i wzniesionego na nim domu. Aczkolwiek skarżący nie zarzucali naruszenia przez Sąd prawa procesowego to stwierdzić należało, że dla skorzystania z dwu ulg mieszkaniowych musieliby dysponować co najmniej aktem notarialnym kupna gruntu (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a) i decyzją administracyjną -pozwoleniem na budowę domu (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz dowodami na poniesienie kosztów tej budowy. Źródłem prawa podatkowego były (i są) wyłącznie ustawy - vide art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jt. w Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - w odniesieniu do roku 1997 i art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - w odniesieniu do lat następnych

Wyrokiem z dnia 18 września 2003 r. sygn. akt SA/Sz 2752/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Janiny i Andrzeja K na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodka Zamiejscowego w Koszalinie z 9 października 2001 r. Nr ZPB-823-144/2001 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 29 sierpnia 1997 r. małżeństwo K zawarli umowę przedwstępną, w zwykłej formie pisemnej, z S sp. z o.o. w sprawie sprzedaży domu jednorodzinnego szeregowego przy ul. F w Koszalinie. W umowie określono cenę sprzedaży, w tym wartość działki. Na poczet ustalonej ceny nabywcy mieli dokonywać przedpłat w ustalonych ratach i terminach. W 1997 r. dokonali trzech przedpłat w sumie 40.000 zł udokumentowanych rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez PP S o treści "Domek jednorodzinny, Koszalin, ul". Nabycie domu mieszkalnego wraz z gruntem i zapłata reszty ceny nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 27 lipca 1998 r.

W zeznaniu podatkowym PIT- 31 za 1997 r. podatnicy wykazali odrębnie kwotę 10.550 zł jako wydatki na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a pozostałe wydatki jako dokonane na zakup nowo wybudowanego budynku. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1998 r. małżonkowie wykazali pozostałe wydatku i ulgę podatkową należną z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatników do odliczenia od podatku odrębnej ulgi z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynku przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że przysługiwała im tylko ulga przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d w wysokości wskazanej w ust. 2 z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od firmy budowlanej. Ze zgromadzonego materiału informacyjnego wynikało bowiem, że podatnicy nie kupili gruntu pod budowę domu ale budynek mieszkamy z gruntem od firmy budowlanej, która go wybudowała na własnym gruncie. Skutkiem nieuzasadnionego odliczenia "dwu" ulg w roku 1997 było przekroczenie w 1998 r. przewidzianego limitu odliczeń z tytułu "dużej ulgi" podatkowej, co spowodowało konieczność określenia wysokości zaległości podatkowej w drodze decyzji administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie naruszała. Skarżącym przysługiwała tylko jedna ulga: z tytułu zakupu budynku mieszkalnego przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit d i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie kupowali oni bowiem gruntu pod zabudowę; kupili budynek mieszkalny od firmy, która go wybudowała na własnym gruncie w wykonywaniu działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Joanna i Andrzej K wnieśli o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-1998. W uzasadnieniu skargi wskazali, że:

• umowa wstępna zawarta 29 sierpnia 1997 r. z Przedsiębiorstwem S określała (w § 2), iż należność całkowita obejmuje cenę za nabycie własności domu oraz działki gruntowej o pow. 211 m2. Cenę działki ustalono odrębnie na 10.550 zł,
• dokonana przez Sąd ocena, że podatnikom nie przysługiwała ulga z tytułu nabycia gruntu oparta została na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym oraz nieprawidłowej interpretacji wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• dowodem świadczącym o zakupie działki pod budowę był rachunek uproszczony wystawiony przez PP S 28 lipca 1998 r. (Nr 573/07/98/U) z którego wynikało, że przedmiotem sprzedaży był "Domek jednorodzinny wraz z wartością gruntu 10.550 zł",
• ocena całości materiału dowodowego prowadziła do wniosku, iż treścią czynności prawnej dokonanej przez strony było nabycie przez skarżących gruntu pod budowę budynku wniesionym na tym gruncie przez wykonawcę,
• organy podatkowe pominęły interpretację przepisów dokonaną przez Ministra (Ministerstwo) Finansów) w piśmie z 14 maja 1997 r. Nr P02/JML-8010-035/97, zgodnie z którą w wypadku zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osób, które wybudowały go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnikowi przysługiwało prawo do dwu odrębnych odliczeń:
• z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
• z tytułu zakupu budynku mieszkalnego,
• nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu jakoby powołane przez skarżących interpretacje Ministra Finansów stwarzały uprawnienia, które nie wynikają z omawianych przepisów.

Prawo jest bowiem instrumentem służącym realizacji celów założonych przez ustawodawcę. Niewątpliwie celem ustawodawcy była pomoc w zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych przez obywateli. Instrumentem tej pomocy były ulgi podatkowe z tytułu nabycia działki budowlanej oraz nabycia bądź wybudowania domu.

• bezwzględne wyłączenie wykładni celowościowej i ścisłe zastosowanie wykładni literalnej nie powinno mieć tu miejsca. Powoduje bowiem uniemożliwienie celu wprowadzenia ulg w odniesieniu do znacznej grupy zainteresowanych,
• pozbawienie prawa do korzystania z ulgi na zakup gruntu podatników znajdujących się w identycznej sytuacji co skarżący stanowi rażący przykład nierównego traktowania obywateli na gruncie prawa podatkowego,
• skarżący podejmując decyzję o korzystaniu z ulg podatkowych opierali się na dostępnej im, wskazanej wyżej, interpretacji prawa dokonanej przez Ministerstwo Finansów,
• podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę, a których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji - przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni (wyrok NSA z 18 czerwca 1996 r. SA/Łd 1212/95),
• wyrok został wydany na podstawie nieprawidłowej interpretacji prawa materialnego. W jego wyniku zostały na nich przerzucone negatywne skutki wątpliwości interpretacyjnych oraz niedoskonałości prawodawczych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Joanny i Andrzeja K na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie po myśli art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu (przez sąd administracyjny) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazali na pierwszą z tych podstaw, nie postawili natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie zarzutów naruszenia prawa procesowego przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem (art. 21 ustawy o NSA -Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej w decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie będącej przedmiotem zaskarżenia. Zatem stan ten był następujący:

• umową wstępną w sprawie sprzedaży domku jednorodzinnego szeregowego zawartą 29 sierpnia 1997 r. z Przedsiębiorstwem Produkcyjnym "S" " sp. z o.o. w Koszalinie, określonym jako inwestor, małż. K umówili się co do przeniesienia na ich rzecz własności budynku oraz prawa własności działki, po spełnieniu warunków umowy,
• umową sprzedaży z 27 lipca 1998 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego małż. K kupili od Spółki "S" nieruchomości w postaci działki gruntu o pow. 211 m zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, wzniesionym w ramach działalności gospodarczej Spółki Prawo własności nieruchomości, w jej kw, wpisane było na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "S",
• do umowy sprzedaży dołączona została uchwała Zgromadzenia Wspólników "S" z 14 maja 1998 r. zawierająca zgodę na zbycie przez Zarząd Spółki nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi w Koszalinie, przy ul. F na rzecz osób fizycznych i prawnych wybranych przez Zarząd, za cenę przez ten zarząd ustaloną.

Taki stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu z lat 1997 - 1998. Przepis ten stanowił, że podatek dochodowy, na zasadach określonych w ust. 2-17 (art. 27a) zmniejsza się jeśli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynki od gminy albo od osoby, które wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej". Skoro z cytowanych dokumentów wynikało, że Przedsiębiorstwo "S" wybudowało sprzedawane, m.in. skarżącym, domy w ramach prowadzonej działalności na własnym gruncie to brak było uzasadnienia do zastosowania w sprawie postanowień art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie było niczym szczególnym przy ustalaniu ceny nieruchomości oddzielne skalkulowanie przez sprzedawcę wartości gruntu i wzniesionego na nim domu. Aczkolwiek - jak wskazano wyżej - skarżący nie zarzucali naruszenia przez Sąd prawa procesowego to stwierdzić należało, że dla skorzystania z dwu ulg mieszkaniowych musieliby dysponować co najmniej aktem notarialnym kupna gruntu (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a) i decyzją administracyjną -pozwoleniem na budowę domu (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b) oraz dowodami na poniesienie kosztów tej budowy. Źródłem prawa podatkowego były (i są) wyłącznie ustawy - vide art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jt. w Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - w odniesieniu do roku 1997 i art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - w odniesieniu do lat następnych. Nie można zatem było postawić Sądowi skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez pominięcie, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, wskazanego przez skarżących pisma MF z 14.05.1997 r. Nr P02/JML-8010-035/97 opublikowanego w Biuletynie Skarbowym z 1997 r. Nr 4, poz. 7. Postanowienia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej nie dawały podstawy do odstąpienia od określenia wysokości, ciążącego na podatniku, zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Mogły natomiast być wykorzystane przez tegoż podatnika przy ubieganiu się o ewentualne ulgi płatnicze przewidziane w tej ustawie, co jednak nie było przedmiotem skarżonego wyroku.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.