We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2006 r. uzyskał kredyt na budowę domu mieszkalnego. Budowa została ukończona w 2008 r., czyli w 2008 r. uzyskał prawo do odliczenia odsetek od kredytu. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. Wnioskodawca po raz pierwszy odliczył przysługującą część odsetek. Urzędnik skarbowy stwierdził, że Wnioskodawca musi odliczyć taką część odsetek za lata 2006-2007, aby pokryć całkowicie swój dochód, co było dla Niego niekorzystne, gdyż nie mógł rozliczyć składki zdrowotnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż paragraf 26b ustęp 5,6,7 ustawy o podatku dochodowym mówi, że odsetki za lata poprzedzające rok pierwszego odliczenia mogą być odliczone za rok podatkowy, w którym odliczenie następuje po raz pierwszy, jak również mogą być odliczone w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku pierwszego odliczenia. Wnioskodawca zaznacza, że dotyczy to różnicy odsetek przypadających do odliczenia, a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku pierwszego odliczenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 30 marca 2006 r. Kredyt został udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego. Zapłacone odsetki od kredytu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, nie zostały zwrócone oraz nie zostały odliczone od przychodu na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wnioskodawca oraz małżonek Wnioskodawcy nie korzystali z odliczenia od dochodu, przychodu i podatku, wydatków na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w danym roku podatkowym Wnioskodawca "może" czy "musi" odliczyć ulgę odsetkową...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odsetki zapłacone przed rokiem pierwszego odliczenia mogą być odliczone w roku pierwszego odliczenia i w roku następującym bezpośrednio po nim w częściach zależnych od podatnika, gdyż ustawa nie precyzuje, jaką część odsetek odliczać w danym roku. Wnioskodawca chciałby odsetki za lata 2006-2007 odliczyć w ten sposób, że 1% odliczy w 2008 r., a 99% odliczy w roku 2009. W opinii Wnioskodawcy ma do tego prawo.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnił to w następujący sposób.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu, udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowi, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie zatem z treścią art. 26b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkaniowego, albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagwarantowała zatem korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu w latach 2002-2006 na cel określony w art. 26b ust. 1 ww. ustawy przy równoczesnym spełnieniu wszystkich wymogów jakie stawia w art. 26b ww. ustawa.

Warunki zastosowania ulgi z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu określa art. 26b ust. 2 cytowanej ustawy. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem od podstawy opodatkowania można odliczyć odsetki na spłatę kredytu, jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 roku,
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1 art. 26b,
3. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku takiego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
1. o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
2. o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5. do zeznania podatkowego składanego za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik jest obowiązany dołączyć oświadczenie według ustalonego wzoru PIT-2K, o wysokości wszystkich wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych,
6. odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodami wystawionymi przez bank i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku oraz że nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia, systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo - kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową.

Zgodnie z treścią art. 26b ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów: wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

Na podstawie art. 26b ust. 4 cytowanej ustawy, odliczenie obejmuje wyłącznie odsetki:

1. naliczone za okres począwszy od dnia 1.01.2002 r. z zastrzeżeniem ust. 5 i zapłacone od tego dnia,
2. od tej części kredytu, która nie przekracza ustalonej w roku zakończenia inwestycji kwoty stanowiącej iloczyn 70 m#178; powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy.

W kolejnych następujących po sobie latach podatkowych kwota, o której mowa w ust. 4 pkt 2, nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalenia tej podstawy przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 26b ust. 10 ww. ustawy).

Z analizy zaprezentowanych przepisów wynika, iż odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. Jednakże ostateczną kwotę limitu kredytu Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji. Ustalony zaś limit będzie dla Wnioskodawcy obowiązujący w następnych latach. Jeżeli podatnik spełnił warunki do skorzystania z ulgi i zakończył inwestycję, to kwota bazowa do wyznaczenia odsetek, które podlegają odliczeniu, ulega zamrożeniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Stosownie do art. 26b ust. 5 ww. ustawy, pierwszego odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26b ust. 7 ww. ustawy, odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5 mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że odliczenia odsetek od kredytu dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Jeżeli roczny dochód podatnika okaże się niewystarczający do odliczenia całej kwoty odsetek w nim zapłaconych, różnica nie może być odliczona w latach następnych. Odstępstwo od tej zasady dotyczy jedynie odsetek zapłaconych w trakcie trwania inwestycji. Odsetki zapłacone do czasu zakończenia inwestycji można odliczyć za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy odsetki zostały odliczone. Odsetki te mogą zostać rozliczone również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - ale w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. Wnioskodawca uzyskał kredyt i rozpoczął budowę domu mieszkalnego. Budowa została zakończona w 2008 r. W związku z powyższym w 2008 r. Wnioskodawca nabył prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. po raz pierwszy Wnioskodawca odliczył przysługującą część odsetek. Jednakże, aby zachować możliwość rozliczyć składki zdrowotnej Wnioskodawca chciałby odsetki za lata 2006-2007 odliczyć w ten sposób, że 1% odliczy w 2008 r., a 99% odliczy w 2009 r.

Takie działanie nie znajduje jednak potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawca dał podatnikom prawo wyboru momentu rozpoczęcia odliczania od dochodu zapłaconych odsetek od kredytu, a nie prawo do przenoszenia zapłaconych odsetek w zależności od możliwości skorzystania z innych ulg podatkowych, czy rozliczeń.

Jedynie w sytuacji, gdy dochód w roku rozpoczęcia odliczania odsetek okaże się niewystarczający, aby odliczyć wszystkie odsetki zapłacone w trakcie trwania inwestycji, mogą być one rozliczone w następnym roku podatkowym. Jeżeli dochód Wnioskodawcy jest wystarczający, aby odliczyć całą kwotę zapłaconych w latach 2006-2007 odsetek, nie ma podstaw do odliczenia od dochodu dowolnej kwoty zapłaconych odsetek w sytuacji chęci skorzystania z rozliczenia składki zdrowotnej.

Ponadto należy wyjaśnić, że ulga odsetkowa podlega odliczeniu od dochodu, czyli podstawy opodatkowania. Natomiast składkę na ubezpieczenie zdrowotne odliczamy od podatku. Podatnik może więc skorzystać z odliczeń od podatku jedynie wówczas, gdy po odliczeniach od dochodu istnieje podatek do zapłaty.

Jeżeli więc Wnioskodawca w 2008 r. rozpoczął odliczanie od dochodu zapłaconych odsetek i jego dochód jest wystarczający, aby odliczyć wszystkie odsetki zapłacone w trakcie trwania inwestycji, to nie ma możliwości odliczenia tylko części zapłaconych odsetek.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy, dlatego muszą być interpretowane ściśle, a każda wykładnia rozszerzająca jest zabroniona.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W przypadku ulg i zwolnień podatkowych będących odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) niedopuszczalna jest zarówno wykładnia rozszerzająca jak i zawężająca.

Jednocześnie zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy lecz musi wprost z nich wynikać.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (zwanej dalej "ustawą"), od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w tym przepisie.

Przedmiotowych odliczeń dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja (art. 26b ust. 5 ustawy). Odsetki zapłacone przed rokiem, w którym została zakończona inwestycja, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ustawy). Odsetki te mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26b ust. 7 ustawy).

W świetle powyższego kwestia odliczenia odsetek zapłaconych przed rokiem, w którym została zakończona dana inwestycja, została w przepisach ustawy uregulowana w sposób szczególny. Ustawodawca przyznał bowiem podatnikowi prawo do ich rozliczenia za rok, w którym podatnik po raz pierwszy dokonuje odliczeń w ramach ulgi odsetkowej lub za rok bezpośrednio po nim następujący. Jednocześnie ustawodawca nie określił w jakiej części (proporcji) podatnik ma dokonać odliczenia ww. odsetek w pierwszym z tych dwóch lat. Stwierdził jedynie, że w przypadku, gdy odliczeń z tytułu odsetek zapłaconych przed rokiem zakończenia inwestycji podatnik dokonuje w roku bezpośrednio następującym po roku, w którym po raz pierwszy zastosował omawiane odliczenie, odliczeniu podlega różnica pomiędzy faktycznie zapłaconymi odsetkami przed rokiem zakończenia inwestycji a kwotą ww. odsetek odliczoną w pierwszym roku korzystania z ulgi odsetkowej.

Tym samym decyzja, co do wysokości (proporcji) odsetek jakie podatnik zamierza odliczyć w pierwszym roku korzystania z ulgi odsetkowej (w przypadku odsetek, zapłaconych przed rokiem określonym w art. 26b ust. 5 ustawy), należy do podatnika.

Zatem za niezgodną z obowiązującymi przepisami należy uznać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB4/415-218/10-4/MP odmawiającą podatnikowi prawa do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2008 r. (rok zakończenia inwestycji) wyłącznie 1% odsetek zapłaconych w latach 2006-2007, pozostałej zaś części (99%) w zeznaniu podatkowym za rok 2009.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić ww. interpretację indywidualną.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 11 czerwca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.