Teza:

1. W przepisie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.nr 35, poz. 73 ze zm.) - kolejność wyliczenia przesłanek nabycia prawa do ulgi przesadza o kolejności i następstwie czasowym ich zaistnienia dla nabycia prawa do ulgi. Ponadto w § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz.U Nr 97, poz. 479 ze zm.) stwierdzono, iż " instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt. 2 (a więc właściciele zakładów pracy prowadzący zajęcia praktyczne z uczniami) powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne", co oznacza obowiązek podatników posiadania kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego przed lub co najmniej w czasie zatrudnienia ucznia w celu nauki zawodu. 2. Możliwość zdobycia kwalifikacji zawodowych przez podatniczkę, która ukończyła liceum ogólnokształcące - przed zatrudnieniem uczennicy (01.04.1998 r.) dawały regulacje § 18, § 19 i § 23 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego (Dz.U. Nr 103, poz. 472 ze zm.).

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. I SA7Gd 2812/00 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2000 r. PB-2-732-258/00 w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu wyroku Sąd ustalił, że skarżąca Alina R. we wniosku z dnia 6 lipca 2000 r. ubiegała się o ulgę w podatku dochodowym od drob fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawca. Organy podatkowe odmówiły podatniczce przyznania tej ulgi albowiem stwierdziły, że nie posiadała ona przez cały okres szkolenia uczennicy tj. od dnia 1 kwietnia 1998 r. (data zawarcia umowy o pracę w celu nauki zawodu) do dnia 24 czerwca 2000 r. kwalifikacji zawodowych w zawodzie sprzedawcy. Tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy podatniczka uzyskała dnia 18 grudnia 1999 r. a wiec na 6 miesięcy przed zakończeniem szkolenia. Posiadanie przez podatniczkę przygotowania pedagogicznego przez cały okres trwania nauki nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Sąd stwierdził, że istotnie podstawę prawną przyznania ulgi stanowią przepisy § 10-12 oraz 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn.zm. - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym). Z przepisów § 10 rozporządzenia wykonawczego wynika, że "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w rym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej. Uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu". Odrębnymi przepisami określającymi uprawnienia w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego były przepisy § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn.zm. - zwanym dalej rozporządzeniem), zgodnie z którym ..instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego (...). Jednakże Sąd zwrócił uwagę, że zawód sprzedawcy nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem, w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatniczce uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza w zawodzie dotoczył wyłącznie zawodów rzemieślniczych (art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle - Dz.U. Nr 17, poz. 92 zwana dalej ustawą o rzemiośle). Skoro podatniczka przystępując do praktycznej nauki zwodu uczennicy nie miała możliwości uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy to sytuacja taka nie może być wykorzystywana jako podstawa odmowy przyznania ulgi. Podkreślił przy tym równocześnie. ze zawód sprzedawcy został uregulowany dopiero rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracv oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 222, poz. 1868) oraz rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003 r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, którego załącznk wprowadził zawód sprzedawcy. Dodatkowo Sąd podkreślił, że ani przepisy § 10-12 i 14 rozporządzenia wykonawczego ani też § 9 ust. 4 rozporządzenia nie określają w jakim momencie podatnik winien posiadać kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne, aby mógł uzyskać prawo do ulgi.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżającej go w całości pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zarzucił "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 172 z późn. zm.) w związku z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn.zm.) do uzyskania ulgi z tytułu nauki zawodu nie jest konieczne posiadanie przez szkolącego podatnika odpowiednich kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego już w momencie rozpoczęcia szkolenia ucznia, a wystarczające jest uzyskanie kwalifikacji zawodowych przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu". W uzasadnieniu wskazano, że okoliczność braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy nie może być podstawą do odmowy przyznania ulgi uczniowskiej skoro w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2003 r. I SA/ Gd 679/00 przyjęto odmienne stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i jest uzasadniona. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu co do wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i § 9 ust. 4 rozporządzenia. Pierwszy z tych przepisów stwierdzał w części mającej istotne w sprawie znaczenie, że "osoby fizyczne (...). uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę (...) ulgi". Należy zwrócić tutaj uwagę na to, że określone wyżej przesłanki nabycia prawa do ulgi zostały przez normodawcę wymienione w określonej kolejności co w regułach logiki formalnej nie ma istotnego znaczenia, albowiem w nich chodzi wyłącznie a faktyczne zrealizowanie zapisanych zdarzeń a nie o ich kolejność. W języku prawnym takie uporządkowanie przesłanek ma istotne znaczenie. W wykładni językowej zwrotów będących agregatami, o kolejności dokonania danych czynności decyduje kolejność ich wyliczenia (S. Woronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 s. 100 i 149). Element posiadania uprawnień i element zatrudnienia pracowników nie są tu elementami jednorodnymi lecz elementami zespołu (agregatu) przesłanek, których spełnienie powoduje nabycie prawa do ulgi podatkowej. Zatem w § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego kolejność wyliczenia przesłanek nabycia prawa do ulgi przesądza o kolejności i następstwie czasowym ich zaistnienia dla nabycia prawa do ulgi. Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że w § 9 ust. 4 rozporządzenia stwierdzono, iz "instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2 (a więc właściciele zakładów pracy prowadzący zajęcia praktyczne z uczniami) "powinni" posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne (...)". W przepisie tym zwrócić uwagę należy na dwa istotne z prawnego punktu widzenia elementy a mianowicie określenia "powinni" i "co najmniej mistrza w zawodzie". Znaczenie słowa "powinni" w języku potocznym jest wyjątkowo wieloznaczne albowiem może ono wyrażać obowiązek gdy jest używane w połączeniu z podmiotem osobowym a w połączeniu z podmiotem nieosobowym konieczność spełnienia pewnego warunku (Słownik języka polskiego; pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1979, s. 870; S. Woronkowska, M. Zieliński, op.cit., s. 35-39). Ostatnio wymienieni autorzy wskazują na jeszcze szereg innych znaczeń powyższego wyrażenia jak: prognostyczne, ocenne, doradcze, informacyjne i normatywne. Przy czym zwracają uwagę na to, że w znaczeniu normatywnym wyraz "powinni" używa się wówczas gdy słowo to odnosi się do osób. Zatem użyte w § 9 ust. 4 rozporządzenia (...) określenie "powinno" oznacza obowiązek podatników posiadania kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego przez lub co najmniej w czasie zatrudnienia ucznia w celu nauki zawodu. Kwestia druga to określenia, co najmniej mistrza w zawodzie". Oznacza ono zgodniez wy kładniąjęzykową konieczność, obowiązek posiadania kwalifikacji minimalnych, którymi są kwalifikacje mistrza w zawodzie (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1979, s. 262-263). Przepis § 9 ust. 4 rozporządzenia nie stwierdza, ze muszą to być kwalifikacje wyłączne a to oznacza, że mogav być nimi kwalifikacje równorzędne z nimi lub porównywalne lub uzyskane w drodze podwyższenia kwalifikacji. (H. Napiórkowska, Ulga za wyszkolenie uczniów, Przegląd podatkowy 1997, nr 8, s. 21-22). W tej sytuacji należy poszukiwać kwalifikacji porównywalnych lub uzyskanych drogą ich podwyższenia. Podstawę dla porównywalnych daje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. Nr 98. poz. 433 z późn. zm.) Rzecz jednak w tym, ze podatniczka, co wynika z niekwestionowanych ustaleń 6 czerwca 1975 r. ukończyła liceum ogólnokształcące. Rozważyć więc należy czy nie mogła uzyskać tytułu mistrza w zawodzie z innej podstawy prawnej niż wynikająca z ustawy o rzemiośle. W kwestii drugiej najpierw stwierdzić należy, ze błędny jest pogląd Sądu, iż zawód sprzedawcy został uregulowany dopiero w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 222, poz. 1868) oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003 r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe (Dz.U. Nr 49, poz. 411) albowiem został on już ujęty w wykazie grup zawodowych "poz. 60 (zawody robotnicze i pokrewne)" będącym załącznikiem do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz.U. Nr 19, poz. 84 - zwane dalej pierwszym rozporządzeniem), które zostało uchylone rozporządzeniem z 18 grudnia 1997 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz.U. z 1998 r. Nr 4, poz. 9 z późn. zm. - zwane dalej drugim rozporządzeniem). To drugie rozporządzenie (zresztą uchylone przez rozporządzenie o tożsamej nazwie z dnia 18 kwietnia 2002 r., Dz.U. Nr 63, poz. 571, które też zostało uchylone przez identyczne z nazwy rozporządzenie z 8 maja 2004 r. (Dz.U. Nr 114, poz. 1195) w poz. 522 załącznika przewidywało także zawód sprzedawcy. Różnica między nimi polegała na tym, ze o ile to pierwsze rozporządzenie tylko określało istnienie zawodu sprzedawcy w grupie zawodów (poz. 60 zał.) to nie przewidywało możliwości uzyskania go po ukończeniu szkoły (liceum ogólnokształcącego, zawodowego lub szkoły zawodowej)) co wynika jednoznacznie z poz. 60 cz. II powyższego załącznika (poz. niezakreślona) zaś to drugie rozporządzenie juz taką możliwość przewidywało (por. poz. objaśnienia symboli, poz. wstępna cz. II zał., poz. 522 cz. II zał.). Okoliczność, że pierwsze rozporządzenie wprowadzające zawód sprzedawcy nie umożliwiało jej uzyskania w trybie kształcenia w szkole średniej lub zawodowej nie oznaczała, że przed dniem wejścia w życie drugiego rozporządzenia tj. od dnia 26 stycznia 1998 r., a więc w czasie obowiązywania pierwszego rozporządzenia nie można było w drodze podwyższenia kwalifikacji uzyskać tytułu mistrza w zawodzie. Możliwość taką dawały postanowienia § 18, § 19, § 23 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego (Dz.U. Nr 103, poz. 472 z póżn. zm.). Zgodnie z nim potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych są tytuły:
1) wykwalifikowany robotnik w zawodzie,
2) mistrz w zawodzie, przy czym o ten pierwszy tytuł (potwierdzany świadectwem) mogły ubiegać się osoby, które przepracowały w zawodzie co najmniej okres równy okresowi trwania nauki zawodu przewidzianemu dla danego zawodu objętego klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego (a więc zgodnie z rozporządzeniem o takim tytule), a o ten drugi tytuł (potwierdzony dyplomem) osoby posiadające tytuł wykwalifikowanego robotnika w danym zawodzie i przepracowały co najmniej 3 lata w tym zawodzie (§ 23 ust. 1 i 2 w zw. z § 18 ust. 2 i 3 rozporządzenia).
Świadectwa i dyplomy wydawane były przez państwowe komisje egzaminacyjne powoływane przy:
1) centrach kształcenia ustawicznego,
2) szkołach zawodowych publicznych i niepublicznych posiadających wymagane uprawnienia szkół publicznych,
3) zakładach pracy na ich wniosek.
Komisje te powoływane były przez kuratorów oświaty. Był to tryb różny odtrybu przewidzianego w ustawie o rzemiośle albowiem z art. 3 ust. 3a i 4 tejustawy wynika, ze dyplomu mistrzów w zawodzie wydawane były poprzeprowadzeniu egzaminu przez komisję egzaminacyjną powoływana przezizbę rzemieślnicza, która nie miała statusu państwowej. Z ustawy tej zresztą nie wynika, by uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy w innym trybie było niemożliwe, ani to, że tytuł mistrza w zawodzie jest wyłącznie możliwy do uzyskania w zawodach rzemieślniczych. Oznacza to, że były i funkcjonowały obok siebie rożne tryby uzyskiwania tych tytułów. Notabene zresztą podatniczka tytuł mistrza w zawodzie uzyskała właśnie w trybie rozporządzenia z 12 października 1993 r. co ewidentnie wynika z treści dyplomu znajdującego się w aktach sprawy. Inna wykładnia powołanych przepisów oznaczałaby, że postanowienia ustawy o rzemiośle i tego rozporządzenia są sprzeczne ze sobą. Zatem powołane przepisy umożliwiały A. R. uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy juz w chwili zatrudnienia uczennicy (1.04.1998 r.). Tym samym przeciwna tej wykładni wykładnia przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji jest błędna. W konsekwencji także za nie trafne uznać należy rozważania oparte na prawach nabytych podatniczki albowiem tylko od jej osobistych przesłanek zależała możność uzyskania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

W tym stanie sprawy należało zaskarżony wyrok uchylić i zgodnie z art. 188 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej ppsa) rozpoznać skargę, która jak wynika z powyższych rozważań była nieuzasadniona (art. 151 ppsa). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 ppsa.