Teza:

W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r. (FPS 9/01), ONSA z 2002 r. nr 1, poz. 6) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni analogicznych do przepisów art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowań zamieszczonych w § 10-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 73 ze zm.) wyjaśnił, że "ulga uczniowska" miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizowania celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonywać w oderwaniu od wyników wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi - w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji do prowadzenia szkolenia - zostały ściśle określone, to zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto bowiem tylko podatników (lub zatrudnionych przez nich pracowników), którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Przy jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniu powołanych przepisów, argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na potrzebę stosowania wykładni systemowej i celowościowej nie mogły odnieść pożądanego skutku.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Romana B. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2003 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny - po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego, treści podjętych w jego trakcie decyzji oraz zarzutów zawartych w skardze - wyjaśnił, iż istota zaistniałego spora sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zostały w tej sprawie spełnione przesłanki uzasadniające przyznanie skarżącemu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z tytułu wyszkolenia uczniów. Przytaczając ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe Sąd zwrócił uwagę na to, iż wynikało z nich, że szkoleniem uczniów nie zajmował się skarżący lecz osoby trzecie, tj. Józef J., który nie był pracownikiem skarżącego i czynności te wykonywał w ramach umowy zlecenia oraz Tomasz K., który był zatrudniony przez skarżącego na podstawie umowy o pracę, lecz nie posiadał uprawnień pedagogicznych przez cały okres szkolenia. Sąd podkreślił, iż z gramatycznego brzmienia art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługiwała podatnikowi, który posiadając odpowiednie przygotowanie zawodowe i pedagogiczne osobiście szkolił zatrudnionych uczniów, a także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników spółki lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Według Sądu nietrafnym był pogląd skarżącego co do stosowania przy interpretacji art. 27c ust. 2 powołanej wyżej ustawy wykładni systemowej i celowościowej, gdyż zasadą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane w sposób rozszerzający. Następnie Sąd przytaczając brzmienie § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podatników organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), do którego to rozporządzenia odsyłał art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwrócił uwagę na to, że osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu powinny (poza innymi warunkami) posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne i że aby skorzystać z tzw. ulgi uczniowskiej niezbędne jest posiadanie stosownych uprawnień przed rozpoczęciem szkolenia. W tym kontekście za niezasadny uznał zarzut skargi naruszenia prawa na skutek odmowy przyznania ulgi stosunkowej (proporcjonalnej) za okres, w którym osoba szkoląca posiadała już wszystkie wymagane uprawnienia, tj. w niniejszej sprawie za okres od 8 maja 1999 r. do 30 sierpnia 1999 r. W nawiązaniu do poczynionych i bezspornych ustaleń faktycznych Sąd podkreślił, iż Józef J., który sprawował nadzór nad szkoleniem uczniów posiadał kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe jednakże szkolił uczniów w ramach umowy zlecenia, a nie jako pracownik zakładu pracy. Jeśli zaś chodzi o Tomasza K., który został wskazany przez skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego jako pracownik szkolący uczniów, to chociaż był zatrudniony już od 1995 r. i posiadał niezbędne kwalifikacje zawodowe, to jednak w dacie rozpoczęcia nauki, tj. w dniu 1 października 1998 r. nie miał przygotowania pedagogicznego. Takie uprawnienia uzyskał dopiero pod koniec szkolenia uczniów, tj. w dniu 8 maja 1999 r., na trzy miesiące przed zakończeniem nauki. W rezultacie Sąd podzielił stanowisko jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe, tj. że żadna z osób wskazanych przez skarżącego nie spełniała wymogów, o których mowa w przepisach dotyczących kwalifikacji zawodowych i uprawnień pedagogicznych, pozwalających na szkolenie uczniów.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucił, iż został podjęty z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz.U. nr 14, poz. 176 r. ze zm.) oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podatników organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97 poz. 479 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż przy wykładni wskazanych wyżej przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując, że odpowiednie przygotowanie zawodowe i pedagogiczne podatnik (szkolący) powinien posiadać już w momencie rozpoczęcia szkolenia - ograniczył się tylko do jednego rodzaju wykładni, tj. do wykładni językowej. Skarżący, powołując się na stanowisko jakie zająłSajd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. (III ARN 84 /92) orazuchwale z dnia 7 marca 1995 r. (III AZP 2/95) oraz na poglądy doktryny(R. Mastalski; Wprowadzenie do prawa podatkowego ;Wyd. CH. Beck,Warszawa 1995 r., str. 106), zaznaczył, że wykładnia gramatyczne -słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni (...) i że aby uniknąć merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy i niesprawiedliwych oraz krzywdzących stronę procesu rezultatów musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim celowościowej. Skarżący podniósł w tym kontekście, iż wykładnia ceiowościowa powołanych w podstawie kasacji przepisów prowadziła do wniosku, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było umożliwienie uczniom zdobycia określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałanie bezrobociu i że ulga ta miała w części zrekompensować koszty związane z zatrudnieniem i szkoleniem pracowników. Dodatkowo, dla potwierdzenia swoich racji, przytoczył treść art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika, to przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. W tej sytuacji - jak zaznaczył -wykładnia systemowa i ceiowościowa art. 27c ust. 2 powołanej wyżej ustawy prowadziła do wniosku, że nie było przeszkód do przyznania ulgi podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Zdaniem skarżącego za takim wnioskiem przemawiało także to, że gdyby rozwiązał z uczniem umowę o pracę tuż przed uzyskaniem stosownych uprawnień do szkolenia uczniów i umowę taką zawarł ponownie, to niewątpliwie za okres od daty uzyskania uprawnień do szkolenia uczniów do daty zakończenia szkolenia ulga by mu przysługiwała. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący zwrócił uwagę na wnioski wynikające z ewolucji jakie przeszły przepisy dotyczące ulgi za szkolenie uczniów i podkreślił, że uregulowania zawarte w art. 27c powołanej wyżej ustawy rozwiązały kwestie sporne w sposób dla podatników korzystny. W konsekwencji tych wywodów domagał się, aby także uznać, iż umowa zlecenia jaka była zawarta z Józefem J. winna stanowić podstawę do przyznania ulgi uczniowskiej, albowiem cel i przedmiot zawarcia tej umowy z osobą posiadającą wymagane ustawą kwalifikacje odpowiadał celowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2002 r. (I SA/Ka 1607/01, POP 2003/3/73) stwierdził, iż "Nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem". W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że przy wykładni przepisów traktujących o ulgach podatkowych brak było podstaw do stosowania wykładni innej niż językowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej podniesiony został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270) polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej updf) oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podatników organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97 poz. 479 ze zm.). Pierwszy z powołanych wyżej przepisów stanowił, iż ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Wedle drugiego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy prowadzą zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych (...). Przy tak sformułowanym zarzucie, tj. naruszenia prawa materialnego przyjąć należy, iż wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania decyzji o odmowie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów i które to ustalenia znalazły pełną aprobatę Sądu I instancji. Z ustaleń tych wynikało, że szkoleniem uczniów zajmował się Józef J., który wprawdzie posiadał wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, ale nie był pracownikiem skarżącego. Takie ustalenia wynikały między innymi z dokumentów dołączonych do wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, a zwłaszcza z zaświadczeń o złożeniu przez uczniów egzarninów oraz z umów zlecenia zawartych przez skarżącego z Józefem J. Na tych ustaleniach, tj. że prowadzącym praktyczną naukę zawodu był Józef Jaćmierski oparł swoją decyzję organ I instancji odmawiając skarżącemu prawa do ulgi uczniowskiej. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący powołał się na to, iż szkolenie prowadził Tomasz K., który dopiero w maju 1999 r. nabył kwalifikacje pedagogiczne. W tak ustalonym stanie faktycznym ? przyjmując za niesporne ustalenia jakie poczynił organ I instancji, tj. że szkolenie uczniów prowadził Józef J. - zarzut naruszenia art. 27c ust. 2 powołanej wyżej ustawy należy uznać za oczywiście chybiony, gdyż nie został spełniony zamieszczony ostatnim zdaniu tego przepisu warunek, aby prowadzący szkolenie był pracownikiem skarżącego (osoby prowadzącej działalność gospodarczą). Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia prawda materialnego w odniesieniu do warunków, jakie musiał spełniać Tomasz K., aby skarżący nabył prawo do ulgi uczniowskiej. W szczególności podzielić należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przepisy ustawy traktujące o tzw. uldze uczniowskiej nie dawały podstaw do "dzielenia" tej ulgi w proporcji do okresu, w którym Tomasz K. uzupełnił i posiadał wszelkie wymagane kwalifikacje. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r. (FPS 9/01, ONSA z 2002 r. nr 1, poz 6) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni analogicznych unormowań zamieszczonych w § 10-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) wyjaśnił, iż przewidziana w rozdziale 5 cytowanego rozporządzenia "ulga uczniowska" polegała na odliczeniu od dochodu. Jej wysokość nie była związana z podstawą opodatkowania i - najogólniej rzecz biorąc - stanowiła wielokrotność najniższego wynagrodzenia miesięcznego pracowników". Jeśli zaś chodzi o wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem szkolenia uczniów, w tym na wynagrodzenia pracowników (instruktorów), którzy prowadzili praktyczną naukę zawodu, to w razie spełnienia warunków przewidzianych w art. 22 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w ten sposób pomniejszać podstawę opodatkowania, a tym samym pośrednio należny podatek. Wspomniana "ulga uczniowska" - jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały - miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizowania celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonywać w oderwaniu od wyników wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi - w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji do prowadzenia szkolenia ? zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko podatników (lub zatrudnianych przez nich pracowników, którzy prowadzili szkolenie), którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Pogląd wyżej zaprezentowany podziela w pełni także Sąd rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie. Wbrew wywodom skargi z brzmienia przepisów powołanych jako podstawa zarzutów kasacyjnych nie da się wyprowadzić normy, która - poza przypadkami szczegółowo wymienionymi w ustawie - upoważniałaby do "proporcjonalnego" rozliczania ulgi w sposób wskazany przez skarżącego, tj. tylko za okres, w którym osoba prowadząca praktyczną naukę zawodu posiadała wymagane prawem kwalifikacje. Powyższe stanowisko wspiera przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 27c ust. 11 ustawy, który dawał podstawę do dzielenia ulgi proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego szkolenia w razie rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z przyczyn niezależnych od podatnika i podjęcia "przez pracownika nauki zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika. W przypadku rozwiązania umowy z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługiwała w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Możliwość proporcjonalnego rozliczenia ulgi w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki przewidywał także ust. 11 powołanego wyżej przepisu. Tylko w tych przypadkach przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dawały podstawę do proporcjonalnego rozliczania ulgi. Rozstrzygające znaczenie co dó wysokości ulgi miał przy tym przepis art. 27c ust. 5, wedle którego wysokość ta zależała od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę, oraz ust. 6 stanowiącego o tym, że ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi równowartość sześciokrotności najniższego wynagrodzenia za pracę ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, określonego za miesiąc, w którym zakończono szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu przy okresie szkolenia do 24 miesięcy, lub dziesięciokrotności tego wynagrodzenia, przy okresie szkolenia ponad 24miesiące. Przy jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniu przywołanych wyżej przepisów argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na potrzebę stosowania wykładni systemowej i celowościowej nie mogły odnieść pożądanego skutku. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określają podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu, przedmiot opodatkowania, którym jest (...)wyrażają zasadę powszechności i równości opodatkowania dochodów osób fizycznych. Przepisy przewidujące zwolnienia lub ulgi w podatku dochodowym stanowią wyjątek od tej zasady, wobec czego przy ich stosowaniu należy zwracać szczególną uwagę na ścisłość interpretacji, przede wszystkim z wykorzystaniem zasad wykładni językowej (tak NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 17 maja 1999, FPS 2/99, ONSA z 1999 r. nr 4,poz. 114).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.s.a, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b w związku z § 6 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).