Teza:

1. W konsekwencji wyrażenie "budować" nie może znaczyć "wznosić cześć budowli", w tym także z wykorzystaniem dotychczas istniejącej budowli. Takie znaczenie bowiem powodowałoby istnienie nielogiczności zakresowej tych wyrażeń. Pojęcie "budować" i "przebudować" to dwa pojęcia o różnej treści. 2. Skoro ustawodawca powiązał ulgę budowlaną z art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f. tylko z pierwszym z nich, to niedopuszczalne jest rozciąganie jej zakresu na inną sytuację faktyczną. 3. Dla jasności sytuacji należy jeszcze odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca uregulował ulgi budowlane w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a-g p.d.f. i przy ich konstrukcji posłużył się różnorakimi zwrotami językowymi, np. w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b wyrażeniem."budować", w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d "nowo wybudowany budynek", w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e "nadbudowa" i "rozbudowa", w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. f "przebudowa" i "przystosowanie", w art. 26 ust 1 pkt 5 lit. g "remont" i "modernizacja" co oznacza, że znane były mu pojęcia takie jak "rozbudowa", "przystosowanie" .nadbudowa", a także "budowa". 4. Tym samym gdyby chciał, by słowo "budowa" obejmowało swoim zakresem znaczeniowym także "przebudowę", to niewątpliwie nie użyłby go do oznaczenia sytuacji faktyczne-prawnej objętej zakresem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. f p.d.f. Wyraźnie więc ustawodawca przeciwstawia te dwa pojęcia, posługując się nimi przy regulacji ulg budowlanych. Co więcej, nie zawarłby w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e sytuacji polegającej na rozbudowie budynku, bo przecież byłaby objęta zakresem art. 26 ust 1 pkt 5 lit. d.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Danuty i Ryszarda G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, którym organ ten określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej, wraz z zaległością podatkową, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Organy ustaliły, że małżonkowie od 1992 r. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i żywienia w formie spółki cywilnej z opodatkowaniem na zasadach ogólnych. W zeznaniu rocznym za 1996 r. małżonkowie odliczyli od dochodu przed opodatkowaniem określoną kwotę ze wskazaniem, że są to wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali pod wynajem oraz na zakup gruntu pod budowę tego budynku.

Urząd Skarbowy zakwestionował powyższe odliczenie jako niezgodne z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec ustalenia, że skarżący nie budowali budynku, lecz przeprowadzili remont i modernizację istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a zatem wydatkowana kwota nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie omawianego artykułu, jak również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w działalności gospodarczej z uwagi na brak związku przyczynowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości rozstrzygniecie Urzędu Skarbowego, podkreślił ponadto, że określenie "budowa budynku0 użyte w art 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być wyjaśnione z użyciem definicji "budowy" z Prawa budowlanego. Przepisy tej ustawy za budowę uznają także odbudowę, rozbudowę, przebudowę i nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast ulga z tytułu budowy budynku przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 6 związana jest z budową takiego budynku od podstaw, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż budynek powstał na bazie już istniejącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga małżonków G nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ustawa podatkowa nie zawiera odesłania do takiego jak w Prawie budowlanym rozumienia słowa "budowa", nie można więc utożsamiać pojęć obowiązujących na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom. Sąd, dokonując wykładni językowej doszedł do wniosku, że określenie "budowa" użyte w art. 26 ust. 1 pkt 6 oznacza wzniesienie budynku od podstaw, a nie odbudowanie czy przebudowanie istniejącego już budynku bez względu na zakres wykorzystania jego elementów, tym samym zgadzając się, że skarżącym nie przysługiwała ulga z omawianego przepisu.

Skargą kasacyjną małżonkowie G zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wskazując na naruszenie przez WSA:

1. Art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ustanowiona w tym przepisie ulga podatkowa obejmuje tylko nowo wybudowane budynki mieszkalne, a nie również budynki, które powstały wskutek całkowitej odbudowy. Błędna wykładnia Sądu polega również na zanegowaniu stosowania definicji przedmiotowych, zawartych w ustawie Prawo budowlane, które wyjaśniają znaczenie ustawowe takich pojęć jak budowa czy budynek, a których wyjaśnienia w żaden sposób nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwalifikowanie poniesionych przez skarżących wydatków raz jako wydatków na remont i modernizację w wyniku czego Urząd Skarbowy zakwestionował przysługujące skarżącym prawo do ulgi na budowę domu, w którym mieszkania przeznaczone są na wynajem, a po raz (Irugi zakwalifikowano poniesione wydatki jako wydatki na przebudowę budynku z jego adaptacją i z tego też powodu nie mogą one stanowić kosztów prowadzenia działalności gospodarczej - w ten sposób te same wydatki dwukrotnie odmiennie zakwalifikowano. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu jakoby skorzystanie z definicji ustawowej, zawartej w innej ustawie, która w sposób kompleksowy reguluje daną dziedzinę prawa, wymaga szczególnego odesłania.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że bezspornym jest, iż ustawodawca w ustawach podatkowych nie zamieścił definicji pojęć, którymi posługuje się w przepisie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu procesu budowlanego. A zatem w sytuacji wątpliwej wyjaśniając ją, z uwagi na pewność prawa należy posiłkować się ustawą prawo budowlane. Skarżący nie zgadzają się, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 omawianej ustawy zawiera dostateczne wyjaśnienie pojęć z zakresu budownictwa, które wykluczają stosowanie w tej sytuacji przepisów prawa budowlanego. W ocenie skarżących przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których następuje zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W ocenie skarżących uregulowanie w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może rzutować na interpretację art. 26 ust. 1 pkt 6 i to w taki sposób jak tego dokonał Sąd. Wbrew twierdzeniom Sądu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit b i ust. 6 wcale nie dotyczą tworzenia nowej substancji mieszkaniowej od podstaw. Tam gdzie wolą ustawodawcy było przyznanie ulgi tylko w przypadku powstania nowej substancji budynkowej czy mieszkaniowej to dał temu wyraz.

Wskazano także, że błędne jest stanowisko Sądu uznające, w oparciu o dokonanie wykładni językowej, że ulga określona w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy dotyczy tylko budowy nowego budynku, a nie budowy budynku poprzez jego przebudowę czy odbudowę. Sąd wskazując, iż określenie "budowa" użyte w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy oznacza wzniesienie nowego budynku od podstaw nadużył wykładni językowej. W sytuacjach wątpliwych, gdy wykładnia językowa nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści przepisu należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, aby wy interpretowana norma była spójna z innymi oraz w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi ustawodawczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotną cechą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.). Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie "p.d.f.") polegającą na zanegowaniu stosowania definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwalifikowanie poniesionych przez podatnika wydatków raz jako remont i modernizacja, a drugi raz jako wydatki na przebudowę i adaptację stwierdzić należy, iż są bezzasadne.

Po pierwsze, przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, a co najistotniejsze - nie mógł być przez Sąd pierwszej instancji naruszony, gdyż sąd tego przepisu nie stosował i nie mógł stosować, nie jest to bowiem przepis procedury sądowoadministracyjnej.

Po drugie, art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., stanowił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie 7 art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku

Przypomnieć należy, iż zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominuje pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, OSNA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 595/99. POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r, sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005. nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn., akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19. poz. 450; R. Mastalski; Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1. s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa wprawie podatkowym, K.P.P. 2002. nr 1, s. 18).

Takie stanowisko odnośnie interpretacji art 26 ust 1 pkt 6 cyt ustawy prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1914/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 92, Sąd stwierdził, iż wyrażenie "przebudować" jest wyrażeniem wieloznacznym i obejmuje swoim zakresem każdą zmianę istniejącego stanu rzeczy, a więc nie tylko zmianę gruntowną. W konsekwencji wyrażenie "budować" nie może znaczyć "wznosić cześć budowli", w tym także z wykorzystaniem dotychczas istniejącej budowli. Takie znaczenie bowiem powodowałoby istnienie nielogiczności zakresowej tych wyrażeń. Pojęcie "budować" i "przebudować" to dwa pojęcia o różnej treści. Skoro ustawodawca powiązał ulgę budowlaną z art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f. tylko z pierwszym z nich, to niedopuszczalne jest rozciąganie jej zakresu na inną sytuację faktyczną. Dla jasności sytuacji należy jeszcze odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca uregulował ulgi budowlane w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a-g p.d.f. i przy ich konstrukcji posłużył się różnorakimi zwrotami językowymi, np. w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b wyrażeniem."budować", w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d "nowo wybudowany budynek", w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e "nadbudowa" i "rozbudowa", w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. f "przebudowa" i "przystosowanie", w art. 26 ust 1 pkt 5 lit. g "remont" i "modernizacja" co oznacza, że znane były mu pojęcia takie jak "rozbudowa", "przystosowanie" .nadbudowa", a także "budowa". Tym samym gdyby chciał, by słowo "budowa" obejmowało swoim zakresem znaczeniowym także "przebudowę", to niewątpliwie nie użyłby go do oznaczenia sytuacji faktyczne-prawnej objętej zakresem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. f p.d.f. Wyraźnie więc ustawodawca przeciwstawia te dwa pojęcia, posługując się nimi przy regulacji ulg budowlanych. Co więcej, nie zawarłby w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. e sytuacji polegającej na rozbudowie budynku, bo przecież byłaby objęta zakresem art. 26 ust 1 pkt 5 lit. d.

Istotne są jeszcze tutaj wnioski wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej. Otóż skarżący powoływali się na definicję zawartą w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego co do pojmowania słowa "budowa". Przepisy tej ustawy rozumieją przez nie "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego". Takie rozumienie słowa "budowa" na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b p.d.f., tj. na gruncie przepisów, które go używają, po pierwsze czyniłoby niezrozumiałym użycie w pozostałych przepisach art. 26 ust 1 pkt 5 p.d.f. wyrażeń .nadbudowa", "rozbudowa", "przystosowanie" oraz "modernizacja" a po drugie rozszerzałoby pojecie i zakres ulgi podatkowej; po trzecie, gdyby ustawodawca chciał odesłać do takiego rozumienia słowa "budowa", to niewątpliwie zawarłby to w ustawie podatkowej. Poza tym brak jest dostatecznych powodów, by na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom, utożsamiać używane w nich pojęcia. Jest przy tym charakterystyczne, że w piśmiennictwie, jak również w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że tzw. "definicje obce" nie wiążą w procesie stosowanie prawa podatkowego w ogóle, gdy wyraźnie odbiegają treścią od znaczenia potocznego (B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 43; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Wr 564/95, "Serwis Podatkowy" 1998, nr 1, s. 17).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.