Teza:

Wydatki na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 a ust. 1 lit. d) ustawy podatkowej nie jest tożsamy z pojęciem systematycznego gromadzenia oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, stosownie do art. 27 a ust. 2 tej ustawy. Regulacje zawarte we wskazanych przepisach, obowiązujące przed 1 stycznia 2002 roku, dotyczą bowiem różnych wydatków zmierzających co prawda do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one odrębne składniki ulgi mieszkaniowej związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt l SA/Sz 605/04, uchylił zaskarżoną przez Joannę i Jakuba Z decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 lipca 2004 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Sąd stwierdził także, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie nie podlega wykonaniu. Decyzją tą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2004 roku, w którym określone zostało podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do zmniejszenia kwoty podatku za 2003 rok o 18.386,66 złotych, z tytułu wydatków poniesionych przez Joannę i Jakuba Z w związku z wydatkami na zakup lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy w 2002 roku uiścili 30.000,00 złotych tytułem zaliczki na tę inwestycję, a w roku 2003 ponieśli wydatek w wysokości 115.466,97 złotych. Organy ustaliły także, że Joanna i Jakub Z gromadzili oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, zmniejszyli z tego tytułu podatek dochodowy za lata 1998 - 2002. Wycofane oszczędności z rachunku oszczędnościowo ? kredytowego przeznaczyli następnie zgodnie na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W ocenie organów podatkowych podatnicy nie nabyli prawa do zmniejszenia podatku o kwotę 18.386,66 złotych z tytułu wydatków poniesionych po 1 stycznia 2002 roku na zakup lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku mieszkalnym wybudowanym przez podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponoszenie bowiem wydatków z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a następnie wycofanie tych środków i przeznaczenie ich na zakup lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku od osoby, która wybudowała taki budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej nie stanowi, w opinii organów podatkowych, kontynuacji inwestycji, w związku z którą ponosili wcześniej wydatki. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, iż podatnikom przysługuje jedynie prawo do kontynuowania odliczeń od podatku, stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) wyłącznie z tytułu tej inwestycji, w związku z którą ponosili wydatki przed 1 stycznia 2002 roku. Organy podatkowe stwierdziły także, że podatnicy przed 1 stycznia 2002 roku nie odliczali od podatku i nie ponosili wydatków z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego w budynku od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wydatki poniesione więc przez podatników w 2003 roku z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 716) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 lipca 2004 roku została wydana z naruszeniem prawa. Sąd argumentował, iż jeżeli cele mieszkaniowe, na które zostaną wydatkowane środki zgromadzone na rachunku w kasie mieszkaniowej, są jednocześnie celami wymienionymi w art. 27 a ust. 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odliczeniu będzie podlegała tylko ta część wydatków, która stanowi nadwyżkę ponad kwotę oszczędności odliczenia w latach systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że ulgi mieszkaniowe sprowadzają się do odliczeń wydatków na cele wymienione w art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, o której mowa w pkt 2 ustępu 2 art. 27 a omawianej ustawy, włączona jest w łączny limit dużej ulgi mieszkaniowej, który był liczony narastająco od wejścia w życie tej ustawy, stosownie do art. 27 a ust. 2, w którym wyraźnie wskazuje się na ustęp 1 pkt 1 lit. b - f oraz pkt 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył także, że stosownie do art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia z tytułu gromadzenia środków w kasie mieszkaniowej w sytuacji, gdy kwota ta została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, traktuje tak jakby były one wydatkowane na jeden z celów o którym mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a - f.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że wykładnia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dokonana przez organ podatkowy, nie została w ocenie Sądu dokonana w sposób prawidłowy. Użytego w tym przepisie określenia ?wydatków na kontynuację danej inwestycji", nie można inaczej rozumieć jak kontynuację inwestycji, która realizowana w latach 1997 - 2001 dawała podatnikowi prawo do odliczenia od podatku wydatków ponoszonych na realizację celu mieszkaniowego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykład nie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez uznanie, że odliczenia z tytułu gromadzenia środków w kasie mieszkaniowej, w sytuacji gdy zostały wydatkowane zgodnie z celami systematycznego oszczędzania, należy traktować jakby były one wydatkowane na jeden z celów, o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 roku. Do naruszenia tego przepisu dojść miało także w wyniku uznania, iż dyspozycja normy zawartej w tym przepisie odnosi się do podatników ponoszących wydatki na cele, o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie zaś art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy dokonał nieuprawnionej wykładni art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zarzucono również naruszenie art. 133 u.p.p.s.a. w wyniku dokonania wadliwych ustaleń stanu faktycznego, stosownie do którego podatnicy ponosząc wydatki na systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej i wydatkując zgromadzone oszczędności na cele mieszkaniowe nabyli prawo, stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku, do odliczenia wydatków poniesionych w 2003 roku na zakup lokalu mieszkalnego traktując je jako kontynuację tak zwanej ?dużej ulgi budowlanej". Naruszenia ta miały, w ocenie autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu stosownie do którego, wydatkowanie na cele mieszkaniowe oszczędności zgromadzonych na rachunku w kasie mieszkaniowej jest inwestycją o której mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd niewłaściwie przyjął, iż z tytułu poniesienia nakładów na zakup lokalu podatnikom przysługuje od 2002 roku prawo do kontynuowania odliczeń w ramach tak zwanej ?dużej ulgi budowlanej".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Joanna i Jakub Z wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatników skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżonym wyrok odpowiada prawu.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120), iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie naruszenie art. 133 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. Rozpoznając pierwszy z tych zarzutów, należy stwierdzić, że nie jest on uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie tego przepisu przez Sąd l instancji nie sprecyzował, który z czterech paragrafów tej jednostki redakcyjnej naruszył w jego ocenie Sąd. Natomiast dla sformułowania skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej konieczne jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu, paragrafu oraz ustępu zostały, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszone. W przypadku zaś zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stosownie do art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym naruszenie to polegało oraz w jaki sposób istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Mając powyższe uwagi na względzie należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 u.p.p.s.a. został sformułowany nieskutecznie. Dodać również trzeba, że Sąd ten wydał wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania w badanej sprawie był materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku toczącego się przed nimi postępowania. Nie ma natomiast dowodów na to by twierdzić, iż nie orzekał on na podstawie akt sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała także by zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Przepis art. 133 § 1 u.p.p.s.a., który przywołuje wnoszącą skargę kasacyjną, nie zawiera zaś norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy.

Natomiast za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zauważył, że Sąd l instancji w zaskarżonym wyroku dokonał nieprawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do naruszenia tego doszło w wyniku uchylenia decyzji w związku z dokonaniem przez Sąd nieprawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku, polegającej na przyjęciu na jego podstawie, iż wycofanie zgromadzonych w kasie mieszkaniowej oszczędności i przeznaczenie ich na zakup lokalu mieszkalnego od osoby która wybudowała go w wyniku działalności gospodarczej, jest kontynuacją inwestycji poniesionej przed dniem 1 stycznia 2001 roku.

Jak wynika z niekwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, podatnicy dokonali inwestycji zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W 2002 roku uiścili 30.000,00 złotych tytułem zaliczki na tę inwestycję, a w roku 2003 ponieśli wydatek w wysokości 115.466,97 złotych. Natomiast w latach 1998 - 2002 Joanna i Jakub Z gromadzili oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, oraz w latach tych zmniejszyli z tego tytułu podatek dochodowy. Mając zaś na uwadze zarówno treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również treść przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych dokonał błędnej wykładni norm prawa materialnego tam zawartych Wydatki na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 a ust. 1 lit. d) ustawy podatkowej nie jest tożsamy z pojęciem systematycznego gromadzenia oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, stosownie do art. 27 a ust. 2 tej ustawy. Regulacje zawarte we wskazanych przepisach, obowiązujące przed 1 stycznia 2002 roku, dotyczą bowiem różnych wydatków zmierzających co prawda do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one odrębne składniki ulgi mieszkaniowej związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Za słusznością takiego rozumienia znaczenia normy prawnej regulującej ulgę mieszkaniową przemawia wykładnia językowa analizowanych przepisów oraz przepisy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, którego naruszenia dopuścił się Sąd. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku, prawo kontynuacji odnosi się do inwestycji konkretnej i jednego rodzaju. W ten sposób bowiem, ustawodawca powiązał w sposób zrozumiały możliwość kontynuacji odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe z daną inwestycją mającą na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 27 a ust. 1 lit a - f ustawy podatkowej, pod warunkiem jednak, że części tego wydatku podatnik poniósł do dnia 31 grudnia 2001 roku, to jest do ostatniego dnia obowiązywania tak zwanej ?dużej ulgi budowlanej" zawartej w art. 27 ustawy podatkowej. Nie można było zatem traktować gromadzonych przez podatników przed dniem 1 stycznia 2002 roku oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo -kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, z poczynionym przez nich po 1 stycznia 2002 roku z wydatkiem na zakup na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podatnicy nie byli zatem uprawnieni do zmniejszenia kwoty podatku za 2003 roku z tych tytułu wydatków, jako kontynuacji inwestycji , na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku, gdyż inwestycji tej nie rozpoczęli przed 1 stycznia 2002 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie niewłaściwe tym samym uznał, iż odliczenia dokonywane z tytułu gromadzenia środków w kasie mieszkaniowej należy traktować tak jak by środki te były wydatkowane na jeden z celów o którym mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a-f ustawy podatkowej. Nieprawidłowe jest także twierdzenie Sądu, stosownie do którego użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określenie ?wydatków na kontynuację danej inwestycji" należy rozumieć jako kontynuację inwestycji, która realizowana w latach 1997 - 2001 dawała podatnikowi prawo do odliczenia od podatku wydatków ponoszonych na realizację celu mieszkaniowego.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 tej ustawy.