Istota interpretacji:

Czy obowiązek podatkowy powstanie w chwili nabycia udziałów spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji dających posiadaczowi bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej, czy też powstanie on w chwili zbycia udziałów spółki z o.o.?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył akcje spółki akcyjnej. Akcje powyższe planuje wnieść tytułem aportu do spółki z o.o. w zamian za udziały tejże spółki. Akcje wnoszone aportem do spółki z o.o. dają posiadaczowi bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej.

W dniu 28 września 2009 r. pismem Nr IPPB2/415-559/09-2/MS Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

• przesłanie aktualnego pełnomocnictwa poświadczonego za zgodność z oryginałem, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Pana X.
  
  

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30.09.2009 r.

W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione (data nadania 07.10.2009 r., data wpływu 12.10.2009 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy obowiązek podatkowy powstanie w chwili nabycia udziałów spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji dających posiadaczowi bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej, czy też powstanie on w chwili zbycia udziałów spółki z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w opisanym przypadku powstanie w chwili rozporządzenia udziałami spółki z o.o. nabytymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji dających bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej. W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania przychodów pochodzących z tego samego źródła tj. kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 17 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach. Za uszczegółowienie powyższego przepisu uznać należy pkt 9 cytowanego przepisu, który za wysokość przychodu uznać nakazuje wartość udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zbycie zaś nabytych w ten sposób środków niepieniężnych powoduje powstanie kolejnego przychodu. W konsekwencji należałoby uznać, iż ponownie powstał obowiązek podatkowy dotyczący przychodu z tego samego źródła.

Kolejnym argumentem przemawiającym za przyjętym przez Wnioskodawcę stanowiskiem jest konieczność stosowania przepisów prawa europejskiego oraz interpretacji prawa krajowego w zgodzie z postanowieniami przepisów prawa unijnego. Wskazać należy tu na dyrektywę Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 roku, 90/434/EWG. Dyrektywa powyższa nie została implementowana do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, mając na względzie wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2008 roku, IIISA/WA 263/08 stwierdził: "należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż nie tylko sądy ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Nie sporne jest w sprawie, iż przystąpienie do Unii Europejskiej na mocy traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 roku (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich".

W uzasadnieniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-Innenstad Trybunał stwierdził zaś: "istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych. W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne w sytuacji braku implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa". W tym miejscu wskazać należy, że dyrektywa dotyczy m. in. wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, w których biorą udział spółki z conajmniej dwóch różnych państw członkowskich.

Niemniej należy mieć na uwadze cel w jakim wydana została dyrektywa. Rada, cel ten jasno określała w preambule do dyrektywy stwierdzając, że ma ona zmienić sytuację, w której "przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich operacji (tj. m. in. wymiany udziałów, wniesienia aktywów), w porównaniu do operacji, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Trzeba więc przyjąć że Rada uznała, że postanowienia przepisów prawa krajowego faworyzują pod względem podatkowym wymienione operacje pomiędzy spółkami tego samego państwa członkowskiego. Celem dyrektywy było więc wyrównanie skutków podatkowych zarówno dla przypadku wymiany aktywów miedzy spółkami tego samego państwa a aktywami spółek z różnych państw członkowskich. Dyrektywa w art. 1 pkt d określa, iż za wymianę udziałów uważa się "operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych uważa się".

Jak z powyższego wynika planowana przez Wnioskodawcę operacja odpowiada powyższej definicji. W takiej sytuacji w dyrektywie przewidziano, iż "w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza (art. 8 pkt 1)".

(W tekście autentycznym posłużono się określeniem shareholder, które oznacza zarówno akcjonariusza jak i udziałowca spółki z o.o.). Hipoteza powyższego przepisu obejmuje więc m. in. aport.

Zastosowanie bezpośrednie powyższej normy prawnej powoduje odroczenie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Wnioskodawcę prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatkowego wymiany udziałów między spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych państwach członkowskich w porównaniu do wymiany pomiędzy spółkami mającymi siedzibę w Polsce.

W nawiązaniu do powyższych rozważań należy także podnieść, że wykładnia systemowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6a i 9 stanowi kolejne potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy. Trzeba bowiem wskazać, że dyrektywa implementowana została na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodany został do ww. ustawy art. 12 ust. 4d: "w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, albo
2. spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

• do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej."
  
  

Tak więc nie w przypadku gdy wnoszącą aport jest spółka, wartość uzyskanych udziałów nie jest uznawana za przychód. Przepis powyższy znajduje zastosowanie do "wymiany udziałów" zarówno między spółkami mającymi siedzibę w Polsce jak i do wymiany pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich.

Po raz wtóry więc należy wskazać na konieczność przyjęcia za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy. Przeciwny bowiem pogląd prowadzić musiałby do wniosku, iż w przypadku gdy wnoszącym aport w postaci akcji jest osoba fizyczna to wartość uzyskanych udziałów jest przychodem. Jeżeli natomiast wnoszącym taki sam aport jest spółka podlegająca opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od osób prawnych, to wartość uzyskanych w zamian za aport udziałów nie jest jej przychodem.

Na niemożliwość stosowania tak niesprawiedliwej wykładni wskazał Sekretarz Stanu w piśmie do Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2000 roku (PB4/AS-031-241/00 opublikowane w Biuletynie Skarbowym Nr 5 rok 2000): "kierując się zatem wykładnią systemową i celowościową oraz potrzebą ujednolicenia skutków prawnych powyższych czynności (tj. wnoszenia aportem do spółki akcji ) wobec podmiotów - osób fizycznych i osób prawnych będących niejednokrotnie udziałowcami (akcjonariuszami) tej samej spółki, należy uznać iż w momencie "pierwotnego" zbycia udziałów czy akcji poprzez wniesienie ich w formie aportu do innej spółki (zarówno krajowej, jak i zagranicznej) nie występuje jeszcze obowiązek podatkowy....moment opodatkowania zostaje zatem przesunięty na chwilę zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były udziały lub akcje".

Konkludując stwierdzić należy, że przyjęcie wykładni obowiązujących przepisów odmiennej od prezentowanej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do niedającej się uzasadnić nierówności wobec prawa. Ta sama bowiem czynność wniesienia akcji jako aportu do spółki nie powodowałaby powstania obowiązku podatkowego dla żadnej osoby (fizycznej czy prawnej) jeżeli spółka, której akcje były wnoszone tytułem aportu i spółka, której udziały za aport byłyby nabywane miałyby siedziby w różnych krajach członkowskich. Obowiązek podatkowy nie powstałby także dla spółki opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy nie postałby nawet gdyby spółka, której akcje były wnoszone jako wkład niepieniężny i spółka, której udziały nabywane byłyby za ten wkład miały siedzibę w Polsce. Tymczasem wniesienie takiego samego wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną prowadziłoby do powstania po jej stronie obowiązku podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust.1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Jak stanowi przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c.), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść posiadane akcje spółki akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., w zamian za co obejmie udziały tej spółki.

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji skutkować będzie powstaniem dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodów, tj. dochodu ustalonego w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy.

Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów jest dodatkowo zróżnicowany w zależności od sposobu objęcia (nabycia) udziałów (akcji). Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustala się w wysokości wartości:

1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Natomiast w momencie zbycia udziałów spółki z o.o. powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę przepisów Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dyrektywa 90/434 Dz. U.UE. L z 20 sierpnia 1990 r.) oraz niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczypospolita Polska, wskazać należy, iż istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa krajowego z ustawodawstwem obowiązującym we wspólnocie.

Sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony do rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego.

Stwierdzić należy, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadził do przedmiotowej ustawy, tak jak ma to miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę Dyrektywą 90/434 Dz. U.UE L z dnia 20 sierpnia 1990 r.

Zatem dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy ww. ustawy w kształcie obecnie obowiązującym.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za posiadane akcje w spółce akcyjnej skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Późniejsze zbycie udziałów w spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę tez wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie informujemy, że opłata w wysokości 40,00 zł (uiszczona nienależnie, ponieważ przedstawione zagadnienie dotyczy jednego stanu faktycznego zaś Wnioskodawca wpłacił 80 zł) wniesiona w dniu 07.09.2009 r. na konto Izby Skarbowej w Warszawie stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona na rachunek bankowy Wnioskodawcy, z którego dokonano wpłaty, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.