Teza:

Skoro bowiem jedyną podstawą normatywną do ustalenia istoty umowy renty stanowią przepisy Kodeksu cywilnego, to również przy zastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt.1 wymienionej ustawy, umowę tę należy pojmować w sposób i w granicach wyznaczonych przez te przepisy.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2003 r. (sygn.akt I S.A./Gd 719/01) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Krystyny B. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 marca 2001 r. określającej podatniczce zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.) bowiem przepis ten stanowi, iż podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym-po odliczeniu m.in. kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku "alimentacyjnym". Wobec tego, że brak jest definicji pojęcia "renty" w przepisach podatkowych należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 903 K.c. zgodnie z którym, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Wyjaśnił, że o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. To właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Ponadto renta winna spełniać warunek kauzalności. Cel umowy odgrywa również istotną rolę w kontekście terminów płatności. W tak zinterpretowanym art. 26 ust. l pkt l cyt. ustawy, zdaniem Sądu, podatniczka nie miała prawa do odliczenia od podstawy wymiaru podatku udzielonego przed zawarciem umowy, zwanej umową "renty" świadczenia pieniężnego. W ocenie Sądu powyższe świadczenie miało cechy darowizny i jego celem była chęć obniżenia zobowiązania pieniężnego. Uznał, że była to umowa zawarta dla pozoru, o czym świadczy fakt, że została wykonana przed terminem określonym w umowie i przed zawarciem umowy. Powyższa umowa nie nosi cech trwałości ani okresowości, zaś przyczyna umowy jest typowa dla darowizny (remont mieszkania).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Krystyny B. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.) przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - co miało wpływ na wynik postępowania. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi wywodzi, iż zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 26 ust. l pkt l ustawy p.d.f., renta została uznana przez ustawodawcę niejako automatycznie za trwały ciężar, gdyż została wymieniona w zdaniu "rent i innych trwałych ciężarów". Wobec czego dalsze wywody w celu wykazania czy jest "trwałym ciężarem" należy uznać za bezprzedmiotowe.

Twierdzi, że Sąd błędnie przyjął, iż w sprawie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Gdyby tak było w rzeczywistości, to zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinno być wszczęte przez organy podatkowe postępowanie w sprawie ustalenia podatku od darowizny a także postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, która otrzymała rentę. Okoliczność powyższa winna być wzięta pod uwagę z urzędu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł ojej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu odwołał się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak też do tez przedstawionych w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej.

Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje;

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Podnieść przede wszystkim trzeba, że postępowanie przed Naczelnym SądemAdministracyjnym jest postępowaniem kasacyjnym, w trakcie którego Sądbada zasadność podstaw zawartych w skardze kasacyjnej. Tymi podstawami

Sąd jest związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, abierze tylko pod uwagę z urzędu nieważność postępowania (art. 183 ustawy zdnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądamiadministracyjnymi - Dz.U. Nr 157, poz. 1270 zwana dalej "p.s.a.").

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zarzuty kasacyjne dotyczyć mogą zarównonaruszenia prawa materialnego jak i postępowania sądowoadministracyjnego w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się w kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej, należy podnieść, iż obowiązek ponoszenia ciężarów, świadczeń publicznych, w rym podatków, został podniesiony do rangi zasady konstytucyjnej (art. 84 Konstytucji RP). Również jest zasadą, że czynności cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków publicznoprawnych wynikających z ustawy. Zgodnie zaś z utrwaloną w doktrynie i orzecznictwie linią, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, stanowiące odstępstwo od powszechności i równości opodatkowania należy interpretować ściśle.

Przechodząc od tych ogólnych zasad do kwestii wykładni art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, to jest w 1997 r.) stwierdzić należy, iż powyższy przepis pozwalał na odliczenie od dochodu między innymi "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym". Intencją normodawcy było złagodzenie dolegliwości podatkowej w stosunku do podatników ponoszących szczególne świadczenia, które z uwagi na ich humanitarny, z reguły, charakter - zasługują na poparcie.

Z treści powyższego przepisu wynika, że renta ze swej istoty stanowi jeden ztrwałych ciężarów i została użyta przez ustawodawcę, jako przykład trwałegociężaru, a poza nią istnieją jeszcze inne "trwałe ciężary".

Stanowisko takie reprezentował Sąd Najwyższy w trzech wyrokach z dnia 3lutego 2000 r. (sygn. III RN 192-194/99).

Tak też powyższy przepis zinterpretował Sąd pierwszej instancji" wzaskarżonym wyroku.

Jednakże zgodnie z art. 903 K.c., do którego to przepisu należy sięgnąć iktóry to przepis należy przyjąć za punkt wyjścia do budowy normy prawnopodatkowej z uwagi na brak definicji renty w ustawie o podatkudochodowym od osób fizycznych - przez umowę renty jedna ze stronazobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzachlub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku. Z przytoczonegoprzepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi (por. Z.Radwańską, J.Popowicz-Lipska. Zobowiązania. Część szczególna. Warszawa 1996 r. s. 254).

Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakterczynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi byćwymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy.

Dlatego też przy ocenie ważności umowy renty powyższy cel nie może byćpomijany.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż umowa z dnia22 grudnia 1997 r. nazwana przez podatniczkę umowa renty na rzecz ojcaposiada cechy pozorności, zaś jej jedynym celem była chęć obniżeniazobowiązania podatkowego. O pozorności umowy, zdaniem Sądu, świadczyfakt, że została ona wykonana przed jej zawarciem (dnia l i 19 grudnia 1997r.) zaś jej celem był remont mieszkania ojca - a więc przyczyna typowa dladarowizny.

Powyższa ocena stanu faktycznego oraz zastosowana wykładnia art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest z wszechmiar trafna.

Z jednoznacznego stanu faktycznego wynika, że zarówno cel prawny przysporzenia jak również sposób wykonania umowy nie pozwala na uznanie umowy za rentę wymienioną w wymienionym w art. 26 ust. l pkt l ustawy o.p.d.f., a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania odliczenia przewidzianego w tym przepisie, przez objęcie nim kwot wypłaconych przez Krystynę B. z tytułu wspomnianej umowy w grudniu 1997 r. Skoro bowiem jedyną podstawą normatywną do ustalenia istoty umowy renty stanowią przepisy Kodeksu cywilnego, to również przy zastosowaniu art. 26 ust. l pkt l wymienionej ustawy, umowę tę należy pojmować w sposób i w granicach wyznaczonych przez te przepisy. Zarzut naruszenia prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji poprzez pominięcia okoliczności, czy w sprawie wszczęto postępowanie podatkowe w stosunku do osoby, która otrzymała rentę jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieporozumieniem. Podniesiona kwestia nie ma dla rozpoznawanej sprawy żadnego znaczenia.

Mając powyższe na uwadze należało na mocy art. 184 i art. 204 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 157, poz. 1270) orzec jak w sentencji.