Istota interpretacji:

Czy w przypadku zakupu przez Spółkę akcji własnych na Giełdzie Papierów Wartościowych w ramach realizacji przyjętego przez władze Spółki programu ich umorzenia, w sytuacji, gdy zbywca składając biuru maklerskiemu zlecenie zbycia akcji Spółki nie posiada wiedzy zarówno co do faktu, kto będzie nabywcą jego akcji, ani też w jakim celu je nabywa, na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 14 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. Sygn. akt I SA/Bd 315/09 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 5 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupem notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji własnych celem ich umorzenia -jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2008 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupem notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji własnych celem ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest Spółka Akcyjna notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych "GPW" i zgodnie z Uchwałą Rady Nadzorczej Spółki nr 31/2008 z dnia 8 lipca 2008 roku została podjęta decyzja w sprawie Programu odkupu akcji własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego.

Program ten został wprowadzony m.in. na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki nr 18/2008 z dnia 23 czerwca 2008 roku, zmieniającej uchwalę nr 14/2007 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 11 czerwca 2007 roku.

Celem Programu odkupu (nabywania) akcji własnych jest doprowadzenie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z założeniami programu Spółka może nabywać akcje imienne oraz akcje na okaziciela zarówno na rynku regulowanym: w trakcie sesji giełdowej oraz w transakcjach pozasesyjnych, jak i poza rynkiem regulowanym. Maksymalna liczba akcji własnych do nabycia w ramach Programu wynosi 1.250.000 akcji, co stanowi 3,54% kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zakupu przez Spółkę akcji własnych na Giełdzie Papierów Wartościowych w ramach realizacji przyjętego przez władze Spółki programu ich umorzenia, w sytuacji, gdy zbywca składając biuru maklerskiemu zlecenie zbycia akcji Spółki nie posiada wiedzy zarówno co do faktu, kto będzie nabywcą jego akcji, ani też w jakim celu je nabywa, na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 14 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zakupu przez Spółkę akcji własnych na GPW w ramach realizacji przyjętego przez władze Spółki programu ich umorzenia, w sytuacji, gdy zbywca składając biuru maklerskiemu zlecenie zbycia akcji Spółki nie posiada wiedzy zarówno co do faktu kto będzie nabywcą jego akcji ani też w jakim celu je nabywa, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. nie powstanie po stronie spółki obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawa PIT").

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych – stosownie do postanowień art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, jak również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (w tym akcji).

Dochody uzyskane przez osoby fizyczne ze zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) podlegają opodatkowaniu co do zasady według stawki 19% uzyskanego dochodu. Podatnik jest zobowiązany w rocznym zeznaniu podatkowym do samodzielnego zadeklarowania wysokości uzyskanego dochodu ze zbycia akcji oraz określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu, po zakończeniu roku podatkowego.

Zwrócić należy jednak uwagę, że w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Oznacza to, że powyżej przedstawiona generalna zasada opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych doznaje jednego wyjątku, który dotyczy zbycia tylko jednego rodzaju papierów wartościowych (akcji), na rzecz konkretnego nabywcy (spółki będącej emitentem akcji) oraz w ściśle zdefiniowanych okolicznościach faktycznych (podatnik zbywa w celu umorzenia); przy czym wszystkie te warunki spełnione muszą być łącznie, a zgodnie z fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego należy je interpretować zawężająco. Przesłanka zbycia "w celu umorzenia" akcentuje intencje i stan wiedzy podatnika dokonującego zbycia. Nawet bowiem jeśli spółka nabywająca akcje własne w celu umorzenia, faktycznie takiego umorzenia nie dokona np. zbędzie nabyte akcje osobie trzeciej, nie zmienia to kwalifikacji źródła dochodu.

Jeżeli powyższe przesłanki są spełnione wówczas zgodnie z art. 30a. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19-sto procentowy zryczałtowany podatek dochodowy. Konsekwencją opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sposób zryczałtowany oraz odwołania się do mechanizmu "poboru podatku" było wprowadzenie przez ustawodawcę instytucji płatnika. Na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy będący osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 tej ustawy. Konsekwentnie, stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41 przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną – według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności – przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru. Jak wynika z powyższego, powstanie obowiązków płatnika występuje tylko w przypadku gdy akcje zostaną sprzedane w celu umorzenia. W konsekwencji istotna jest świadomość i wola sprzedającego do zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Na fakt ten może wskazywać również literalna wykładnia art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że dochodem (przychodem) (…) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Rozwiązanie zrównania przez ustawodawcę zasad opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji w celu umorzenia z innymi dochodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz przyjęcie konieczności istnienia świadomości podatnika co do celu zbycia jako elementu definiującego kwalifikację do tego źródła przychodu jest logiczne i systemowo uzasadnione. Całkowicie bowiem odmienne są bowiem skutki zbycia "zwykłego" i w "celu umorzenia". W tym pierwszym przypadku zmienia się tylko charakter akcjonariuszy spółki bez bezpośredniego wpływu na jej sytuację prawną, ekonomiczną czy gospodarczą. Źródłem finansowania nabycia akcji są środki osób trzecich. Bezpośrednią konsekwencją zaś zbycia akcji w celu umorzenia jest obniżenie kapitału zakładowego spółki i przede wszystkim zredukowanie środków finansowych spółki, co bezpośrednio determinuje jej sytuację prawną i finansową (np. ogranicza czy kierunkuje dalszy rozwój, w czym z ekonomicznego punktu widzenia zbliżone jest do poboru dywidendy). Przekłada się to zazwyczaj na sytuację ekonomiczną samego akcjonariusza – właściciela spółki, w szczególności gdy przedmiotem zbycia jest tylko część z posiadanych przez niego akcji. Stąd też cel zbycia akcji, który przyświeca podatnikowi decydującemu się na sprzedaż akcji ma tak fundamentalne znaczenie dla kwalifikacji danego źródła dochodu. O tym czy podatnik dokonał sprzedaży akcji w celu ich umorzenia będzie decydowała jego świadomość i przekonanie o dokonaniu tej czynności, które – o ile nie zostały wyrażone wprost w dokumencie sprzedaży – wynikać winno z okoliczności i charakteru zbycia. W związku z przyjętym w ustawie zryczałtowanym modelem opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, to na spółce jako potencjalnym płatniku ciąży obowiązek dokonania oceny istnienia owych przesłanek. Spółka zobowiązana jest zatem do odpowiedzi na to czy podatnik dokonując zbycia akcji zrobił to w celu umorzenia i czy miał świadomość, że zbywa swoje akcje wyłącznie na rzecz spółki. O ile istnienie rzeczowych przesłanek łatwo jest ustalić w obrocie prywatnym czy też w przypadku tzw. wezwania, to kwestia ta kształtuje się zasadniczo odrębnie w przypadku nabywania przez Spółkę akcji w obrocie giełdowym.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że przyjęty w Polsce system zawierania i rozliczeń transakcji akcjami dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym dokonywanych na urzędowym rynku giełdowym, zakłada anonimowość takiego obrotu. Przez "anonimowość" obrotu rozumieć należy w tym wypadku brak wiedzy, świadomości i możliwości ustalenia przez zbywcę akcji osoby nabywcy i odwrotnie. Sytuacja, w której zbywca akcji zna dane nabywcy jest wyjątkiem związanym najczęściej ze szczególnym trybem sprzedaży papierów wartościowych na rynku urzędowym.

W omawianym przypadku nabycie akcji własnych w trybie transakcji na GPW w systemie notowań ciągłych oznacza, że zbywca tych akcji nie zna celu nabycia ich przez drugą stronę transakcji, a zatem nie wie czy akcje te nabywane są "celem umorzenia", jak również nie zna osoby nabywcy. Powyższa "niemożność" wynika z systemowego rozwiązania sposobu zawierania takich transakcji na GPW i ich rozliczenia dokonywanego w ramach systemu rozliczeń Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. ("KDPW").

Istotą zawierania transakcji na rynku regulowanym jest obowiązkowe pośrednictwo domów maklerskich przy składaniu zleceń nabycia i zbycia akcji notowanych na tym rynku. W celu złożenia zlecenia zainteresowana w pierwszej kolejności powinna zawrzeć z domem maklerskim umowę o świadczenie usług brokerskich. Zgodnie z treścią art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ("UOIF") przedmiotem takiej umowy jest zobowiązanie domu maklerskiego do zawierania umów zlecenia nabycia lub zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym, na warunkach określonych w tej umowie. Z kolei zgodnie z art. 73 ust. 3 UOIF w umowach zleceniach zawieranych w wykonaniu umowy o świadczenie usług brokerskich dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do nabycia lub zbycia oznaczonych papierów wartościowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. W zakresie nieuregulowanym treścią art. 73 ust. 1 do 4 UOIF do umowy:

• świadczenie usług brokerskich – stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego ("KC") dotyczące umowy zlecenia, z wyłączeniem art. 737 KC,
• zlecenia nabycia lub zbycia papierów wartościowych – stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3 KC.

Z istoty obowiązkowego pośrednictwa domów maklerskich i trybu zawierania umów zlecenia na rynku regulowanym w wykonaniu umów o świadczenie usług brokerskich wynika, że na rynku regulowanym dom maklerski działa w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Co do zasady zatem uczestnikami obrotu na rynku regulowanym są wyłącznie domy maklerskie pełniące rolę przymusowego pośrednika pomiędzy składającymi zlecenie kupna/sprzedaży papierów wartościowych notowanych na tym rynku.

Obowiązkowe pośrednictwo domów maklerskich w przypadku zawierania transakcji na GPW oznacza, z jednej strony, że nie dochodzi do zawarcia umowy bezpośrednio między "starym", a "nowym" akcjonariuszem oraz z drugiej, że składający zlecenie nie dysponuje wiedzą o stronie składającej przeciwstawne zlecenie, ponieważ stronę tą reprezentuje członek giełdy – działa on w imieniu własnym, lecz na rachunek składającego zlecenie. W przypadku transakcji giełdowych wiadomo jedynie, który z uczestników giełdy przekazał zlecenie – nie wiadomo zaś nic o osobie zleceniodawcy.

Dom maklerski przekazujący zlecenie nie może z kolei informować strony składającej przeciwstawne zlecenie o osobie swojego zleceniodawcy, ponieważ maklerzy tego domu maklerskiego związani są tajemnicą zawodową. Dopuszczalne przypadki ujawnienia maklerskiej tajemnicy zawodowej wskazane w przepisach prawa (głównie art. 150 UOIF) nie obejmują bowiem sytuacji przekazania spółce informacji o akcjonariuszach, którzy zbyli na rzecz spółki akcje własne.

Jak wynika z powyższego opisu mechanizmu zawierania transakcji na rynku giełdowym akcjonariusz nie ma świadomości, że sprzedaje swoje akcje na rzecz Spółki w celu ich późniejszego umorzenia. Brak istnienia świadomości "celu" wyklucza możliwość kwalifikacji dochodów ze sprzedaży akcji jako dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak łatwo zauważyć wykup akcji na GPW za pośrednictwem domu maklerskiego istotnie różni się od zakupu akcji na rynku pozagiełdowym. W przypadku zakupu akcji na rynku pozagiełdowym po obu stronach transakcji jest świadomość w jakim celu odkupywane są akcje i w konsekwencji podmiot skupujący swoje akcje w celu ich umorzenia będzie zobowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. W przedmiotowej sytuacji jednak zakup akcji będzie dokonywany na GPW za pośrednictwem domu maklerskiego i w konsekwencji nie można mówić o świadomości sprzedającego, że sprzedawane przez niego akcje są nabywane przez Spółkę w celu ich umorzenia. Dla spełnienia przesłanki wymagana jest bowiem wiedza podatnika o umorzeniu jako celu zbycia, który to cel stanowi i determinuje zawarcie umowy przenoszącej własność akcji. Cel dokonywania zbycia na rzecz spółki lub innego podmiotu ma bowiem znaczenie i rzutuje na decyzję o zbyciu akcji. Niezależnie od wyżej sygnalizowanych konsekwencji dla spółki, także ze względu na odmienne swoje konsekwencje podatkowe "zwykłego" zbycia akcji oraz zbycia w celu umorzenia, podatnik dysponując wiedzą o zamiarze zbycia w zależności od spodziewanych rezultatów ocenia jej efekt finansowy podejmując decyzję o zbyciu. Tymczasem w opisywanej sytuacji, ze względu na specyfikę dokonywania transakcji na rynku giełdowym, przy wykorzystaniu (obligatoryjnym) biur maklerskich, podatnik nie ma możliwości ustalenia, czy jego akcje nabywane są w związku z realizacją celu umorzenia (bez naruszenia zasad dotyczących tajemnicy maklerskiej). Brak jest bowiem po stronie podatnika wiedzy kto jest de facto nabywcą akcji i w jakim celu je nabywa. Wynika to z podstawowej zasady, na jakiej oparte jest funkcjonowanie rynku regulowanego – zasady anonimowości oraz braku bezpośrednich rozliczeń transakcji między stronami. Spółka nie jest bowiem jedynym podmiotem dokonującym nabycia akcji. Równolegle dokonywane są transakcje między pozostałymi uczestnikami obrotu giełdowego, przy czym w praktyce wolumen obrotu dokonywanego między akcjonariuszami, a osobami trzecimi jest zazwyczaj wyższy niż wartość zakupów dokonanych przez emitenta. Tym samym akcje zbyte przez podatnika mogą zostać zakupione przez podmiot inny niż Spółka. Podatnik składając zlecenie zbycia akcji nie mając bezpośredniej wiedzy o tym, że nabywcą jest Spółka nie dokonuje zatem ich sprzedaży na rzecz Spółki w celu umorzenia (inaczej niż w obrocie prywatnym lub zbywając akcje w odpowiedzi na wezwanie co akurat w sytuacji Spółki nie ma miejsca). Przepisy nie nakazują czy wręcz nie pozwalają na stosowanie domniemań prawnych w tym zakresie.

Dodatkowo, Spółka zauważa, że przesłanka zbycia na jej rzecz wymaga, aby beneficjentem rozporządzania akcjami przez podatnika była spółka, przy czym z punktu widzenia podatnika, zbyciu akcji winien towarzyszyć zamiar przeniesienia własności wyłącznie na rzecz spółki dokonującej umorzenia. Oznacza to, że zbycie na rzecz osoby trzeciej, która nawet w okresie późniejszym dokona zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia nie spełnia powyższego warunku. Istnieją uzasadnione wątpliwości, czy w opisywanej sytuacji przesłanka zbycia na rzecz spółki została wyczerpana. Z punktu widzenia podatnika zbywającego akcje w obrocie giełdowym, drugą stronę transakcji reprezentuje biuro maklerskie, które dokonuje jej faktycznego rozliczenia (poprzez system Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych). Nabywca, składający zlecenie kupna pozostaje nie ujawniony. Podatnik nie ma zatem możliwości ustalenia, czy dokonane zostało zbycie na rzecz Spółki, czy innego podmiotu.

Spółka zwraca uwagę, że w przypadku braku świadomości po stronie podatnika, że sprzedaje on akcje w celu ich umorzenia przez Spółkę sytuacja taka prowadziłaby de facto do podwójnego opodatkowania dochodu ze zbycia akcji przez podatnika. Niezależnie od faktu pobrania podatku zryczałtowanego przez Spółkę, podatnik nie będąc świadomym, że zbył akcje na rzecz Spółki w celu ich umorzenia zobowiązany byłby bowiem – na podstawie otrzymanej z biura maklerskiego informacji – do złożenia rocznego zeznania podatkowego i wykazania dochodów ze zbycia akcji.

W dniu 4 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-634/08/MM stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 lutego 2008 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 19 marca 2009 roku znak ITPB1/415W-9/09. W dniu 21 kwietnia 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 315/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki jako Strony Skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dnia 28 września 2009 roku do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia, o którym mowa.

W uzasadnieniu przytoczonego orzeczenia Sąd wskazał, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje bowiem ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunku prawnopodatkowe. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uzwględniać regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego.

W przeciwnym wypadku ograniczenie się do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji. Zatem dokonane w ten sposób uzasadnienie interpretacji ma szczególne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Stąd też musi ono dla niego stanowić rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego podgląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym – w opinii Sądu – tutejszy organ, kwestionując wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko, nie wyjaśnił zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w jaki sposób Spółka ma zrealizować obowiązki wynikające z art. 8 Ordynacji podatkowej.

Nadto, aby ustalić, że dany podmiot posiada status płatnika niezbędne jest, według Sądu, wskazanie regulacji prawnych umożliwiających wykonanie obowiązków wynikających z tego tytułu. Płatnik musi mieć zatem dostęp do informacji, które pozwolą na wykonanie nałożonych nań obowiązków.

Niezasadną, w ocenie Sądu, była sugestia tutejszego organu, że wybierając metodę skupu własnych akcji w celu umorzenia Wnioskodawca powinien przewidywać możliwość realizacji obowiązków płatnika (tj. wybrać inny sposób wykupu). Jednocześnie podkreślenia wymaga dopuszczalny prawem wybór przez Spółkę drogi realizacji swoich uprawnień a obiektywna niemożność zrealizowania obowiązków podatkowych nie może jej w tym ograniczać. Jak zaznaczył przy tym Sąd, prawo podatkowe winno dostosowywać się do skomplikowanych czynności obrotu gospodarczego, uwzględniać skutki podejmowanych przez podmioty działań, nie zaś wyznaczać ich działania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 315/07 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako emitent – na skutek uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia – nabyła własne akcje (celem umorzenia) notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, przy czym wykup akcji dokonywany był za pośrednictwem biura maklerskiego.

Pomimo generalnego zakazu nabywania własnych akcji przez spółkę akcyjną przepis art. 362 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zezwala spółce na nabycie takich akcji w celu ich umorzenia. W myśl art. 359 § 1 Kodeksu akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Natomiast przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Nadto zgodnie z art. 359 § 3 w związku z art. 5 Kodeksu uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki o skupie akcji w celu ich umorzenia podlega ogłoszeniu.

W przypadku zaś spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, regulacje zawarte w art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 ze zm.) nakazują publikację programu skupu (nabycia) akcji własnych w celu ich umorzenia jeszcze przed rozpoczęciem skupu.

Zatem z treści przytoczonych przepisów wynika, że w sytuacji gdy Spółka nabywa akcje od akcjonariusza w celu ich umorzenia dobrowolnego należy przyjąć, że umorzenie to następuje za zgodą sprzedającego, a zatem akcjonariusz powinien mieć świadomość, w jakim celu Spółka dokonuje ich nabycia.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) obrót papierami wartościowymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rynku regulowanym (w tym giełdowym) wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej (w rozumieniu art. 3 pkt 33 jest nią również dom maklerski). Stosownie do treści art. 69 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy działalność maklerska, z zastrzeżeniem art. 70 i 71, obejmuje wykonywanie czynności polegających m.in. na: przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia maklerskich instrumentów finansowych, wykonywaniu zleceń, o których mowa w pkt 1, na rachunek dającego zlecenie oraz prowadzeniu rachunków papierów wartościowych oraz rachunków pieniężnych służących do ich obsługi, z wyłączeniem rachunków prowadzonych przez bank powierniczy. Z kolei zgodnie z art. 73 ust. 1 ww. ustawy firma inwestycyjna (m.in. dom maklerski) wykonuje zlecenia nabycia lub zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu zorganizowanego na podstawie umowy o świadczenie usług brokerskich, przy czym przyjmowanie i wykonywanie, na warunkach określonych w tej umowie, zleceń nabycia lub zbycia dokonuje ona we własnym imieniu na rachunek dającego zlecenie papierów wartościowych (ust. 2 pkt 1). Natomiast stronami transakcji giełdowych są wyłącznie firmy inwestycyjne oraz Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych w przypadku wykorzystania zarządzanego przez niego systemu gwarantującego prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji (art. 31 ust. 1 w związku z art. 59 ust. 3 ustawy). Do zadań wspomnianego Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych należy zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi prowadzenie depozytu papierów wartościowych, prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji w papierach wartościowych, prowadzenie systemu zabezpieczania płynności rozliczeń oraz wykonywanie czynności w zakresie prowadzenia systemu rejestracji, rozliczeń i rozrachunku instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi.

Na gruncie przepisów podatkowych, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną w rozumieniu art. 24 ust. 5d ww. ustawy jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierany jest – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Opodatkowaniu podlega zatem różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia akcji przeznaczonych do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia, czy nabycia przez akcjonariusza.

Stosownie zaś do zapisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Nadto w kwestii ustalenia obowiązków płatnika i jego statusu w zakresie prawa podatkowego należy przytoczyć przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że skoro płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko na podstawie przepisów prawa podatkowego, a zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić również tylko w tej samej drodze, to źródłem przyjęcia lub zwolnienia z opisanych obowiązków nie może być umowa.

Należy przy tym wskazać, iż ustawodawca w szerokim zakresie zastosował w rozwiązaniach przyjętych w rozdziale 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę "poboru podatku u źródła", która jest praktycznym wyrazem stosowania w prawie podatkowym zasady taniości podatku. Zatem instytucja płatnika umożliwia zarówno zmniejszanie kosztów wymiaru i poboru podatków, jak i pozwala zmniejszyć zakres unikania opodatkowania, a w niektórych wypadkach to unikanie eliminuje.

Brzmienie przytoczonego art. 41 ust. 4 ustawy wskazuje, iż osobą prawną, z rachunku której dokonuje się wypłat należności za akcje nabyte w celu ich umorzenia jest w każdym przypadku spółka, której akcje są skupowane. Potwierdza to użyty przez ustawodawcę zwrot "dokonywać wypłaty", który wskazuje, że ustawodawca miał na myśli podmiot, który realizuje ciążące na nim zobowiązanie z tytułu zakupu akcji własnych w celu ich umorzenia, nie zaś np. podmiot pośredniczący, fizycznie tylko przekazujący należność zbywcy akcji. Zauważyć bowiem trzeba, iż podmiot maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek (to nie on wykupuje akcje własne w celu ich umorzenia). Zatem to na spółce nabywającej własne akcje w celu umorzenia spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Również na niej ciążą także pozostałe, określone w art. 42 ust. 1a ustawy, powinności, tj. sporządzenie – według ustalonego wzoru – a następnie przesłanie we wskazanym terminie do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji.

Brak jest również podstaw normatywnych, aby w sposób odmienny – z punktu widzenia wyboru płatnika – traktować sytuację, w której spółka dokonuje zakupu własnych akcji na giełdzie od przypadku, kiedy ów zakup następuje poza rynkiem regulowanym. Nie znajduje zatem uzasadnienia sytuacja różnicująca obowiązek po stronie płatnika od tego czy dokonuje on skupu akcji własnych na giełdzie (w takim przypadku z uwagi na brak możliwości ustalenia danych nie byłby obowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty organowi podatkowemu) od przypadku gdy akcje skupowane są poza rynkiem regulowanym, w której to sytuacji istnieje możliwość ustalenia tych danych a tym samym możliwość wykonania obowiązków płatnika. Tymczasem w obydwu przypadkach to samo zdarzenie czy czynność prawna (skup akcji własnych) skutkuje powstaniem jednolitego obowiązku realizacji funkcji płatnika.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych, nie ingerując w dziedziny życia gospodarczego znajdujące uregulowanie w innych aktach normatywnych (m.in. Kodeksie spółek handlowych, ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), które to akty prawne nie ustanawiają zakazu nabywania przez spółkę akcji własnych w celu umorzenia na rynku giełdowym. Przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii sposobu nabywania przez spółkę prawa handlowego własnych akcji celem umorzenia. Przepisy podatkowe dokonują jedynie kwalifikacji uzyskiwanych w ten sposób przychodów (dochodów) oraz nakładają, na osoby lub jednostki dokonujące wypłat należności z tego tytułu, obowiązki płatnika.

Dlatego też spółka przeprowadzająca transakcje buy-back winna mieć świadomość tego, iż w związku z wypłatą kwoty wynikającej z odpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia ciąży na niej obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania urzędowi skarbowemu deklaracji o pobranym podatku.

Niewątpliwie wywiązanie się z tego typu obowiązków wymaga uzyskania danych osób sprzedających akcje w celu ich umorzenia. Możliwości takie daje § 81 Regulaminu – rozliczającego transakcje giełdowe – Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) S.A., stanowiący iż Krajowy Depozyt organizuje proces realizacji zobowiązań, o których mowa w § 79 ust. 1 (zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych), w sposób umożliwiający wykonywanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych zobowiązań. Dalej należy zauważyć, że z § 100 Szczegółowych Zasad Działania KDPW S.A., stanowiących załącznik do uchwały Zarządu KDPW S.A. nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 r. ze zm. wynika, iż Krajowy Depozyt, na zasadach określonych w odrębnej umowie z emitentem, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innych niż dywidenda.

Tym samym wskazane regulacje prawne umożliwiają wywiązanie się z obowiązków płatnika.

Obowiązkiem Spółki jako płatnika było zawarcie tego rodzaju umowy gwarantującej realizację funkcji płatnika.

W oparciu o pozyskane w ten sposób dane Spółka winna, na mocy przytoczonego art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, pobrać od dochodu z umorzenia akcji – rozumianego w myśl art. 24 ust. 5d ustawy jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 – 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Następnie zgodnie z art. 42 ust. 1 i 1a ustawy winna ona przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego oraz sporządzić – według ustalonego wzoru – i przesłać we wskazanym terminie do ww. urzędu skarbowego roczną deklarację.

W oparciu o powyższe regulacje prawne Spółka wypłacająca należności z tytułu nabycia własnych akcji miała zatem możliwość wywiązania się z określonych w art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązków płatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by Spółka starała się pozyskać powyższe dane z Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii odpowiedzialności płatnika, na wstępie należy odwołać się do treści art. 30 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 i § 3 przytoczonego artykułu płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada całym majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Jednakże przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5).

Na tle zagadnienia odpowiedzialności płatnika ugruntował się pogląd orzecznictwa, w myśl którego jest ona niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Ustawodawca wprowadził bowiem generalną zasadę odpowiedzialności płatnika, a wyjątkowo odpowiedzialność podatnika opartą na zasadzie winy. Zatem zawsze wtedy, gdy podatnikowi nie można przypisać winy odpowiada płatnik.

Stąd też warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy – stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym – wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności.

Istotnym w omawianej kwestii jest również to, że odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na przesłance jego winy w niepobraniu podatku. Ustawodawca, wprowadzając do art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Stwierdzenie istnienia takiej okoliczności stanowić będzie podstawę do braku możliwości prawnych zastosowania dyspozycji art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej i znajdzie zastosowanie zasada ogólna z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność płatnika). Poprzedzone to być jednak powinno przeprowadzeniem stosownego postępowania w omawianym przedmiocie.

W świetle poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń, w szczególności dotyczących uznania spółki jako płatnika podatku dochodowego z tytułu wykupu własnych akcji celem ich umorzenia, nie można rozstrzygać o winie podatnika, bowiem charakter prawny buy-backu oraz przepisy art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, że Spółka wypłacała za pośrednictwem biura maklerskiego podatnikom kwoty z tytułu nabycia własnych akcji, a tym samym przed ich wypłatą była zobowiązana jako płatnik do obliczenia i pobrania od podatnika podatku, a następnie wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wobec czego, w przypadku gdy nie można przypisać winy podatkowi, niepobranie podatku bądź jego pobranie, a niewpłacenie obciąża płatnika (w rozpatrywanej sprawie – Spółkę). Ustalenie odpowiedzialności płatnika bądź jej wykluczenie stanowi jednak domenę odrębnego postępowania podatkowego.

Reasumując, w świetle dokonanych ustaleń Spółka powinna była jako płatnik z tytułu wykupu własnych akcji celem ich umorzenia (buy-back) – na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczyć i pobrać od podatnika podatek, a następnie wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a także miała możliwość wywiązania się z określonych w art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostałych obowiązków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.