Pytanie:

W jaki sposób rozliczyć dochody osiągnięte w Danii w 2005 roku.

W złożonym w dniu 10.03.2006r. piśmie uzupełnionym w dniu 30.05.2006r. składa Pani zapytanie w jaki sposób rozliczyć dochody osiągnięte w Danii w roku 2005. W szczególności chciałaby Pani uzyskać następujące informacje:

1. na jakim formularzu zeznania podatkowego należy rozliczyć dochód osiągnięty w Danii
2. czy i jakie przysługują odliczenia
3. czy jest kwota , której nie musi Pani ujawnić
4. czy jest kwota wolna
5. czy podatek zapłacony w Danii może być zaliczony na poczet podatku, który miałaby Pani zapłacić w Polsce.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w roku 2005 osiągnęła Pani dochód z tytułu zatrudnienia w Królestwie Danii, od którego zostały odprowadzone wszystkie należności podatkowe. Oświadczyła Pani , że osiągnięty dochód w Danii był jedynym źródłem przychodu w roku 2005. Z treści złożonego wniosku wynika , że stałym miejscem zamieszkania i zameldowania była w X.
Pani zdaniem dochód uzyskany w Danii i tam opodatkowany nie może być po raz kolejny opodatkowany w kraju, w którym ma Pani stałe miejsce zameldowania (zamieszkania), gdyż nastąpiło by jego podwójne opodatkowanie.

Dokonując oceny stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku informuje:
Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 174 ze zmian.):

• osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy),
• osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W obowiązującym stanie prawnym jedynym kryterium pozwalającym uznać danego podatnika za podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stało się posiadanie na terytorium Polski miejsca zamieszkania. Pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane w żadnych aktach prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego. Pojęcie to znajduje swoje odniesienie w przepisach Kodeksu Cywilnego - art. 25, z którego wynika, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Nie ma tu znaczenia jak długi jest to pobyt, lecz jaki charakter ma pobyt.

Z przedstawionych informacji wynika , że posiada Pani miejsce zamieszkania w Polsce, a więc zgodnie z zasadą polskiego prawa podatkowego - art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy podatkowej podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W powyższej sprawie przy osiąganiu dochodów z zagranicy należy także zwrócić uwagę na uwarunkowania prawne danego kraju. Takim aktem prawnym w opisanym stanie faktycznym do którego należałoby się odnieść jest konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu sie od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 06.12.2001r. (Dz.U. z 2003r. Nr 43, poz. 368).

Zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy najemnej w Danii wynikają z treści art. 14 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii. Z zacytowanego artykułu wynika, że wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej w Danii może być opodatkowane w Danii. Zapis ten oznacza , że Dania ma prawo opodatkować dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego kraju będzie on podlegał w nim opodatkowaniu. Jednakże wyjątek od reguły został zawarty art. 14 ust. 2 Konwencji ,w którym przedstawiono warunki jakie należałoby spełnić (łącznie) aby dochód z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Danii mógł być opodatkowany tylko w Polsce. Zgodnie z art. 14 pkt 2 tej konwencji wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce) otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie (Danii), podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie (Polsce), jeżeli:
1. odbiorca przebywa w drugim Państwie (Danii) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie (Polsce), i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (Danii).

Jak przestawiono w złożonym wniosku wynagrodzenie Pani zostało wypłacone i opodatkowane przez duńskiego pracodawcę w związku z tym należy stwierdzić , że nie zostały zachowane warunki , które pozwalałyby na opodatkowanie tych dochodów tylko w Polsce . Z powyższych unormowań wynika, że dochody osiągane przez Panią z pracy za granicą będą opodatkowane w miejscu jej wykonywania (postanowienia Konwencji) oraz w miejscu rezydencji, tj. w miejscu zamieszkania (zapisy ustawy podatkowej dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego). Fakt ten nie oznacza jednak dwukrotnego opodatkowania takich dochodów. Zapobiegają temu zarówno przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przyjęta konwencja zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku a mianowicie postanowienie zawarte w art. 22 ww. konwencji, w którym jest mowa o sposobie eliminowania podwójnego opodatkowania .

Treść jego brzmi :
1. z zastrzeżeniem postanowień punktu c), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji może być opodatkowany w drugim umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Państwo zezwoli na:
   1. odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie,
   2. odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.
2. jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, bądź na majątek, jaki może być opodatkowany w tym drugim Państwie;
3. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo może włączyć ten dochód lub majątek do podstawy opodatkowania, jednakże powinno zezwolić na odliczenie od podatku od dochodu lub od podatku od majątku tej części podatku od dochodu lub podatku od majątku, która w zależności od konkretnego wypadku przypada na dochód lub majątek posiadany w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym) i osiągające dochody w Danii, obowiązane są te dochody opodatkować w Polsce łącznie z dochodami osiągniętymi na terenie naszego kraju, ale od obliczonego od tych dochodów należnego podatku mogą odliczyć podatek zapłacony za granicą (w Danii).

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w przepisach art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (..) dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie zaś do postanowień art. 27 ust. 9a cytowanej ustawy o podatku dochodowym w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zasadę określoną w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Zatem dochody otrzymane przez Panią od duńskiego pracodawcy, podlegać będą opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tak jak dochody ze stosunku pracy i przy zastosowaniu obowiązującej skali podatkowej, niezależnie od faktu, czy uzyskała Pani dochody w Polsce czy też nie.

Sposób obliczenia dochodu przedstawia się następująco:

1. Przychody osiągnięte za granicą można pomniejszyć o przysługujące diety . Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów, z wyjątkiem wynagrodzenia otrzymywanego przez członka służby zagranicznej - wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym wykonywana była praca lub otrzymywane stypendium; zwolnienie dotyczy dochodów nie przekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet (...).

Wysokość diet przysługujących w poszczególnych krajach określona jest w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2004 r. Nr 271, poz. 2687 ze zm.).

Jak z powyższego wynika, osiągnięte za granicą przychody będzie mogła Pani pomniejszyć o kwotę diet przysługujących w 2005 r. w Danii za każdy dzień, w którym wykonywano pracę. Pomniejszenie to nie może być jednak większe niż równowartość 30 diet rocznie. W roku 2005 r. kwota diety za 1 dzień wynosiła 324 DKK.

2. Przychody należy przeliczyć na złote według średniego kursu walut obcych z dnia uzyskania przychodów ogłoszonego przez NBP - art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przeliczenia na złote przychodów uzyskanych za pracę za granicą - zgodnie z art. 11 ust. 3 i 4 w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym - należy dokonać według kursu z dnia otrzymania bądź postawienia środków pieniężnych do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje różne kursy walut i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, stosuje się kurs średni z dnia uzyskania przychodu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W przypadku, gdyby podatnik nie korzystał z usług banku - przychody osiągnięte za granicą należy przeliczyć na złote według kursu średniego waluty obcej z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

3. Przychody ulegają pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu - art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z tymi przepisami, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, w przypadku gdy:

• podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy - wynoszą 102 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.227 zł,
• podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy - nie mogą przekroczyć łącznie 1.840 zł 77 gr za rok podatkowy,
• miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę - wynoszą 127, zł 82 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.533 zł 84 gr,
• podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę - nie mogą przekroczyć łącznie 2.300 zł 94 gr za rok podatkowy.

W związku z powyższym tut. organ podatkowy informuje, iż z tytułu pracy za granicą ma Pani możliwość pomniejszenia przychodu o wyżej wymienione koszty uzyskania przychodu.

Odliczenia od dochodu - przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym wskazują na możliwość odliczenia od dochodu m.in. składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) zapłaconych i potrąconych przez płatnika w roku podatkowym. Zatem jeżeli składka na ubezpieczenie społeczne była zapłacone u zagranicznego ubezpieczyciela, to nie podlega ona odliczeniu od dochodu przy dokonywaniu rozliczenia rocznego, ponieważ nie jest ona składką opłacaną na podstawie ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Od dochodu obliczonego w powyższy sposób należy obliczyć podatek według obowiązującej w Polsce za 2005 rok skali podatkowej, a następnie od tego podatku odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu w Danii, o ile oczywiście został tam zapłacony . W zakresie przeliczenia na złote podatku zapłaconego za granicą przepis ten odsyła do odpowiedniego zastosowania postanowień ww. art. 11 ust. 3 i 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej - podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) - opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (... ). Zgodnie z ww. przepisami w przypadku pobierania przez duńskiego pracodawcę ubezpieczenia zdrowotnego - opłacanego u zagranicznego ubezpieczyciela - nie podlega ono odliczeniu od podatku przy dokonaniu rozliczenia rocznego.

Zasady deklarowania i wpłacania podatku dochodowego podatnika posiadającego miejsce zamieszkania w Polsce określone zostały w przepisach art. 44 ust. 1a pkt 1, 3e i ust. 7 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3a ustawy (...), podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w wysokości 19 % dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatników, deklaracje według ustalonego wzoru (PIT-53). Mając zaś na względzie treść art. 44 ust. 7 ustawy podatkowej (...) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości 19% tych dochodów, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju. Przepisy art. 44 ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 44 ust. 3e ustawy), co oznacza, że obliczoną zaliczkę w wysokości 19 % można pomniejszyć o kwotę podatku zapłaconego za granicą.

Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru (w omawianym stanie na druku PIT-36), o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). W zeznaniu PIT-36 należy również wykazać wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych za granicą wykazaną w PIT-53, o ile oczywiście taka deklaracja była składana i podatek był płacony .

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku informuje, że w przepisach podatkowych nie została określona kwota , którą można nie ujawnić .Jak ustalono wcześniej podatnikowi osiągającemu świadczenia z tytułu pracy za granicą przysługuje możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o diety, w ciągu roku nie więcej jak 30 diet. Zgodnie z obowiązującą w 2005 roku skalą podatkową obliczony podatek w pierwszym przedziale skali podatkowej pomniejsza się o kwotę 530,08 zł.

Na podstawie powyższego stwierdza się, że wyrażone w piśmie Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w 2005r., zgodnie z Pani zapytaniem.
Stosownie do treści art. 14 b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Zgodnie z art. 14a § 4 i art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu za pośrednictwem tut. Organu Podatkowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 w/w ustawy powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające do żądanie.