Istota interpretacji:

Czy wydatki sfinansowane ze środków ZFRON, pochodzące ze zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowniczych oraz odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych mogą być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podmiot posiadający status Zakładu Pracy Chronionej, jako koszt uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Osób Niepełnosprawnychjest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako Zakład Pracy Chronionej i zdarzenia gospodarcze rejestruje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Środki pochodzące ze zwolnień z podatku od nieruchomości i zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych przekazywane są w terminie na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Środki tego funduszu przeznaczane są m.in. na poprawę warunków pracy, rehabilitację i wyposażenie stanowisk pracy pracowników niepełnosprawnych (komputery, drukarki, kserokopiarki, stanowiskowe programy komputerowe, biurka, itp.) w ramach 75% środków funduszu. Do tej pory wydatki te nie były traktowane jako koszty uzyskania przychodów, a więc nie ewidencjonowano ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podobnie jak odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki sfinansowane ze środków ZFRON, pochodzące ze zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowniczych oraz odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych mogą być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podmiot posiadający status Zakładu Pracy Chronionej, jako koszt uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy dotychczas nieprawidłowo nie zaliczano powyższych wydatków, finansowanych z ZFRON do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Natomiast w art. 23 nie przewidziano, by ww. wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca wyraża opinię, że wydatki ze środków ZFRON (stanowiących środki własne podmiotu), ponoszone na ww. cele oraz odpisy amortyzacyjne - stanowią koszty uzyskania przychodów, możliwe do ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, niezależnie od faktu, iż zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych, ujmowane są wcześniej w ramach kosztów wynagrodzenia brutto należnego pracownikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z:

1. podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że:
   
   
   1. z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych,
   2. z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu;
      
      
2. opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie dotyczy:

1. podatku od gier;
2. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego;
3. cła;
4. podatków dochodowych;
5. podatku od środków transportowych.

Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane:

1. z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na:
   
   
   1. Fundusz - w wysokości 10%,
   2. zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%;
      
      
2. z tytułu miesięcznego dofinansowania, o którym mowa w art. 26a ust. 5, na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2,
2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3. z wpływów z zapisów i darowizn,
4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 wskazanej ustawy).

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie faktycznie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2. odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Stosownie natomiast do postanowień art. 38 ust. 2 omawianej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku), płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
   
   
   1. w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
   2. w 90% na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
      
      
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245 poz. 1810) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się między innymi na następujące rodzaje wydatków:

1. wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:
   
   
   1. zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń,
   2. finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego,
   3. wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu;
      
      
2. finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy;
3. tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy (…).

Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tworzony jest między innymi ze środków własnych firmy jak również z dotacji i subwencji.

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca finansuje ze środków ZFRON wydatki na poprawę warunków pracy, rehabilitację i wyposażenie stanowisk pracy pracowników niepełnosprawnych, m.in. przez zakup komputerów, drukarek, kserokopiarek, programów komputerowych, biurek. W opisanej we wniosku sytuacji Fundusz ten tworzony jest ze zwolnień podatkowych, tj. z podatku od nieruchomości i naliczonych oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W sytuacji więc, gdy środki uzyskane dla Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pochodzą m.in. ze zwolnień podatkowych, tj. z podatku od nieruchomości i z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wówczas stanowią one środki własne firmy. Wobec powyższego, sfinansowane z tego źródła wydatki nie będące wydatkami inwestycyjnymi, są kosztem uzyskania przychodów po spełnieniu warunków art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów są również - zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych, zakupionych w ramach indywidualnych programów rehabilitacyjnych.

Końcowo dodać należy, że powyższe nie dotyczy sytuacji, gdy wydatkowane kwoty ZFRON pochodzą z dofinansowania, dotacji, subwencji, tj. ze środków pochodzących "z zewnątrz". W takim bowiem przypadku część wydatków (innych niż na zakup środków trwałych), a także odpisy amortyzacyjne od tej części środków trwałych, która sfinansowana została ze środków zewnętrznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że zgodnie ze złożonym wnioskiem przedmiotem interpretacji była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków, a nie kwestia ich potrącalności.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.