Istota interpretacji:

Czy czynsz inicjalny, czynsz "0" i opłata manipulacyjna powinny być traktowane jako jako koszty pośrednie i rozliczane proporcjonalnie w okresie trwania umowy, czy też mogą być zaliczane w koszty jednorazowo w momencie poniesienia, czy czynsz "0" może być traktowany jako pierwsza rata leasingowa i rozliczona w koszty jednorazowo?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 26 września 2008 r.) uzupełnionym dnia 19 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia - w dacie poniesienia - do kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej z tytułu umowy leasingu -jest nieprawidłowezaś w części dotyczącej czynszu inicjalnego -jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej oraz czynszu inicjalnego, w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu z dnia 19 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej artykułów farmaceutycznych. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy wykorzystywany w działalności podstawowej (sprzedaż artykułów farmaceutycznych). Czas trwania umowy leasingu wynosi 24 miesiące. Czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego. Następne raty czynszowe są rozłożone na 23 miesiące. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Wpłata czynszu inicjalnego była warunkiem zawarcia umowy leasingu, natomiast wpłata czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej była warunkiem wydania przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłata manipulacyjna powinny być traktowane jako koszty pośrednie i rozliczone proporcjonalnie w okresie trwania umowy, czy tez mogą być zaliczone w koszty jednorazowo w momencie poniesienia, czy czynsz zerowy może być traktowany jako pierwsza rata leasingowa i rozliczona w kosztach jednorazowo...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz inicjalny powinien być rozliczony proporcjonalnie do okresu trwania umowy, natomiast czynsz zerowy i opłata manipulacyjna winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej, zaś w części dotyczącej czynszu inicjalnego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z zm.) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 23b ust. 2 updof jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, Nr 60, poz. 700 i 703, Nr 86, poz. 958, Nr 103, poz. 1100, Nr 117, poz. 1228 i Nr 122, poz. 1315 i 1324),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingobiorca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnych opłat leasingowych. Moment zaliczenia czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 ustawy.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Opłaty związane z umową leasingu operacyjnego stanowią dla leasingobiorcy koszty pośrednie, gdyż nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Podkreślić należy, że bez względu na nazewnictwo, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W przedstawionym we wniosku oraz uzupełnieniu stanie faktycznym, z uwagi na to, że zapłata czynszu inicjalnego jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy, a zapłata czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu, wydatki te dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Mają one charakter opłat wstępnych, warunkowały bowiem skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu - odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania.

W konsekwencji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłatę manipulacyjną z tytułu umowy leasingu operacyjnego, Wnioskodawca powinien podzielić te wydatki proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Jednocześnie mając na uwadze, że wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są zaś poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów prawa podatkowego możliwe jest po przez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa poprzez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.