W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X, którego Wnioskodawca jest wspólnikiem zajmuje się leczeniem pozajelitowym i dojelitowym pacjentów w warunkach domowych na podstawie kontraktu z NFZ. W celu dowozu lekarstw (worki żywnościowe) posiada samochód ciężarowy chłodnia, który jest wykorzystywany w minimalnym procencie.

Podjęto w tej sytuacji rozmowy z firmą przewozową, która ma wynajmować ten samochód w określone dni bez kierowy. Firma ta żąda 90 dniowego terminu płatności.

Dla potrzeb najmu X byłby czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, iż mają ofertę od innej firmy, która zgłasza chęć zakupu ich wierzytelności z terminem płatności po wystawieniu faktury, jednak ze stratą. W dacie wystawienia faktury VAT za najem samochodu w X powstaje przychód należny odpowiadający cenie sprzedaży brutto, choć nie otrzymany, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników X w miesiącu zarachowania tego przychodu w księgach rachunkowych X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć stratę na sprzedaży wierzytelności, jeżeli źródłem pochodzenia wierzytelności jest operacja uprzednia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i która w chwili wystawienia faktury VAT za najem samochodu dla podatnika była zarachowana jako przychód należny w cenie sprzedaży - cenie brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, cesja wierzytelności, której źródłem pochodzenia jest wynajęcie środka trwałego w prowadzonej przez X działalności gospodarczej jest usługą świadczoną na rzecz firmy nabywającej wierzytelność, a tym samym X musi wystawić fakturę VAT.

Ponieważ ta usługa jest zaliczona do usług finansowych zwolnionych z VAT, to stawka VAT na fakturze będzie "zwolniona", a wartość świadczonej usługi odpowiada wartości za jaką wierzytelność przechodzi z majątku X do majątku nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zaliczeniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów decydują następujące przesłanki:

1. związek z uzyskanymi przychodami, który w przedmiotowej sprawie jest bezsporny,
2. wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, który w przedmiotowej sprawie jest bezsporny,
3. koszt nie może pozostawać w kategorii enumeratywnie wymienionych kosztów w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, taki koszt jak strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio na podstawie art. 14 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowanej jako przychód należny - wierzytelności własnej. Jest bezsporne, że omawiana strata na sprzedaży wierzytelności własnej nie jest wymieniona w art. 23 ww. ustawy, co w przedmiotowej sprawie jest bezspornym.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy jest bezspornym, że taki koszt jak strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowanej jako przychód należny - wierzytelność, której źródłem jest art. 14 ww. ustawy nie jest enumeratywnie wymienione w art. 23 więc, jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów start z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny (a nie podatkowy).

W przedstawionym stanie faktycznym jest bezsporne, że wierzytelność objęta cesją będzie w dacie wystawienia faktury za najem samochodu zarachowana jako przychód należny, którego źródłem jest art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym strata na cesji tej wierzytelności jest wyliczona z katalogu art. 23 ww. ustawy.

Zdaniem podatnika wyłączenie powoduje, że na podstawie art. 22 ww. ustawy przedmiotowa strata jest kosztem uzyskania przychodów.

Cesja wierzytelności została uregulowana w art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny i polega na przeniesieniu wierzytelności przez wierzyciela bez zgody dłużnika na osobę trzecią. Stronami umowy przelewu wierzytelności są cedent, tzn. ten, kto przed zawarciem umowy był wierzycielem (zbywca) i cesjonariusz, tzn. ten, kto z dawnym wierzycielem zawarł umowę cesji (nabywca). Cesja wierzytelności dla zbywcy wierzytelności oznacza wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego z uprzednim dłużnikiem i powstanie nowego stosunku z nabywcą. Przedmiotem cesji jak sama nazwa wskazuje jest wierzytelność czyli uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia: działania lub zaniechania np. zapłaty ceny za wykonane usługi. Przy czym należy rozróżnić tzw. wierzytelności własne ( źródłem jest art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od wierzytelności obcych.

Jeżeli taka wierzytelność została uprzednio - na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy zaliczona do przychodów należnych, fakt scedowania wierzytelności nie powoduje obowiązku i prawa zmniejszenia przychodów zbywcy. Jeżeli nabywca płaci zbywcy za nabytą wierzytelność - przychód z tego tytułu nie zwiększa również przychodów zbywcy. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Z reguły zapłata ta - co wynika z umowy między nabywcą i zbywcą wierzytelności -jest niższa niż wartość należności. Strata z tego tytułu, stanowiąca różnicę między ceną a wartością należności, jest u zbywcy w dacie zawarcia umowy o przeniesienie wierzytelności kosztem uzyskania przychodów, o ile należność zaliczona uprzednio była do przychodów należnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. A. Piotrkowski, J. Jarosławski "Handel wierzytelnościami a podatek dochodowy", Przegląd Podatkowy Nr 4/1994 str. 6; M. Chudzik "Zbycie wierzytelności - konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy Nr 3/2005; str.24-29 w odniesieniu do osób prawnych).

Z powyższego wynika, iż możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek zbycia wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych oraz, że o ile strona sprzedająca zaliczy wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, to fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów NZOZ, a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpi starta, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Z powyższego wyraźnie wynika że odpłatność za zbytą wierzytelność nie może zwiększać przychodów X w rozumieniu art. 14, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych. Zaliczenie jej więc ponownie spowodowałoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem dochodowym.

W przypadku wierzytelności obcych u ich nabywcy nie może przecież powstawać przychód należny, gdyż nabycie praw majątkowych u przedsiębiorców, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót wierzytelnościami, jest nabyciem prawa majątkowego, a nie towaru, nominalna wartość nabywanej wierzytelności, mimo że nabywca jest wierzycielem, to do czasu jej realizacji nie uzyskuje przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 1997 r. PO3-IP-722-218/97; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / praca zbiorowa pod. red. W. Nykiela i A. Mariaskiego, Gdańsk 2006, s. 455-456/. W tym przypadku przychodem są otrzymane pieniądze.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Strata ze sprzedaży wierzytelności ma swoje "źródło" w przychodzie należnym (opodatkowanym), który jednak nie został uzyskany. Przychodu ze sprzedaży wierzytelności nie zalicza się zatem do przychodów podatkowych, bo przychód ten już wcześniej został wykazany w przychodach należnych. Nie uwzględnia się też w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanej wierzytelności. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega sam wynik na operacji sprzedaży wierzytelności - strata.

Aby zatem możliwym było zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musiał uprzednio zarachować wierzytelność do przychodów należnych.

W myśl z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż bez względu na rodzaj uzyskanego przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, iż art. 23 ust. 1 pkt 34 tej ustawy dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny, to u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, część straty z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadających należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wynika to również z tej okoliczności, iż za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy należny podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Z powyższego można wywieść, iż mimo, że z faktury VAT wystawionej kontrahentowi w przypadku zbycia towaru czy usługi wynika należny podatek od towarów i usług, to w świetle wyżej wskazanych przepisów, nie stanowi on przychodu należnego X, bowiem w tym przypadku X jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Tak więc nie jest zasadne, ani też możliwe równoważenie straty ze zbycia wierzytelności przypisem zawierającym podatek od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u Wnioskodawcy jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.