Pytanie:

czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu diety krajowe i zagraniczne przez prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami (tirami) na terenie kraju i w krajach Unii Europejskiej

Działając na podstawie:

• art. 14a § 1 i § 4, art. 14b § 1 i 2, art. 216 § 1, art. 218 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z
• art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.),

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzyżowie w odpowiedzi na wniosek z dnia 19.03.2007 r. (data wpływu 20.03.2007 r.) w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego -postanawia uznać za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Pana we wniosku.Podatnikowi świadczącemu usługi transportowe przysługuje z tytułu wykonywania tych usług prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych zarówno krajowych jak i zagranicznych. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskiem z dnia 19.03.2007 r. zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego - w kwestii czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu diety krajowe i zagraniczne przez prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami (tirami) na terenie kraju i w krajach Unii Europejskiej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan od 22.02.2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych opodatkowaną na zasadach ogólnych, które polegają na świadczeniu usług kierowania pojazdami na terenie kraju i poza granicami, natomiast siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejscowość P. Natomiast od miesiąca maja 2006 r. do chwili obecnej zalicza Pan do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowych.

W Pana ocenie wyjazdy w celu świadczenia usług i uzyskiwania przychodów poza siedzibą firmy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wyjazdami służbowymi i w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada Pan prawo do zaliczenia diet w koszty uzyskania przychodu.Niemniej jednak w związku z tym, że pojawiają się różne opinie, wniósł Pan o wydanie interpretacji, czy na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miał (ma) Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowych w wysokości nie przekraczającej kwot o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy. Zatem aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione dwa warunki:

1. celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodów,
2. wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Problematykę zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą regulują przepisy art. 23 ust. 1 pkt. 52 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Oznacza to, iż diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - co do zasady - stanowią koszt uzyskania przychodów, pod tym jedynie warunkiem, że podróż służbowa pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika, a więc spełnia kryterium określone w art. 22 ust. 1 ustawy. Przytoczony przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza jednak dodatkowo ograniczenie dotyczące wysokości diet, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy podatkowe, a także przepisy odrębne, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt. 52 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.:

• rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990),

• rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991),

nie definiują pojęcia "podróży służbowej".

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W przepisie tym pojęcie podróży służbowej zostało określone jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia. Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działalność gospodarczą przyjąć należy, że podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością poza miejsce jej prowadzenia. Natomiast bez znaczenia w przypadku osób świadczących usługi kierowcy jest wskazanie stałego miejsca pracy-siedziby firmy, ponieważ istotą czynności kierowcy są wyjazdy do różnych miejscowości zarówno w kraju jak i za granicą, a nie praca w siedzibie firmy. Wspomniany przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest adresowany do osób odbywających podróż służbową. Problem polega na tym, że żadne przepisy prawa nie określają definicji podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z pewnością jednak wątpliwości interpretacyjne spowodowane brakiem legalnej definicji podróży służbowej przedsiębiorcy nie mogą skutkować przyjęciem wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść przedsiębiorców. Żaden bowiem przepis, w żadnym miejscu, nie zawiera ograniczeń odnoszących się do istoty działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Fakt, iż w przypadku wykonywania przez przedsiębiorcę usług transportowych brak jest stałego miejsca wykonywania działalności nie może automatycznie oznaczać, że takiemu przedsiębiorcy nie przysługuje dieta w podróży.

Zatem z powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że diety stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że podróż służbowa pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika, a więc spełnia kryterium określone w art. 22 ust. 1 w/w ustawy. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Powołany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączeń o charakterze przedmiotowym, zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie wskazanym przez Podatnika. Zgodnie z bieżącą linią orzecznictwa, skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany kierowca przemieszcza się w celu dostarczenia towaru (w kraju lub za granicą), to jego podróż jest podróżą służbową. W szczególności w wyroku z dnia 18.10.2006 r. sygn. akt I SA /Łd 912/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie prezentowanym przez inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie który w wyrokach z dnia 23.01.2007 r. sygn. akt I SA/Rz 652/06 i I SA/Rz 658/06 oraz z dnia 29.01.2007 r. sygn. akt I SA/Rz 686/06, w świetle których "(....) za podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez taką osobę podróży w związku z zadaniami (usługami) stanowiącymi przedmiot prowadzonej przez nich działalności gospodarczej". Za podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać zatem wykonywanie bezpośrednio przez taką osobę podróży w związku z zadaniami (usługami) stanowiącymi przedmiot prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uznanie w sytuacji osoby prowadzącej działalność gospodarczą, czy też osoby z nią współpracującej, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych, jest nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienie w przepisach prawa podatkowego.

Stanowisko powyższe znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r. sygn. akt FSK 2176/04 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r. sygn. akt FSK 2175/04, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczać w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą zaliczać do nich tylko ich część (w formie pewnego ryczałtu) równą diecie za czas podróży służbowej. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagraniczną podróżą służbową jest bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju. Za nieuprawnione zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym przypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne wymogi te spełniają. Podobny pogląd (w odniesieniu do delegacji służbowych) wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22.01.2004 r. sygn. akt I PK 298/03 (opublikowanym w OSNP z 2004 r., nr 24, poz. 339), w którym stwierdził, że "wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia lub noclegów, stanowi zagraniczną podróż służbową".

W świetle zaprezentowanego stanu prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzyżowie stwierdza, że zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tyt. podróży służbowych osoby prowadzącej działalność w zakresie usług transportu samochodowego jest prawidłowe, i orzeka jak w sentencji niniejszego postanowienia.

Referencje