Pytanie:

dotyczy kwalifikowania wydatków z tytułu prac remontowych wykonywanych w budynku zajmowanym na podstawie umowy dzierżawy oraz bieżących kosztów eksploatacyjnych związanych z tą nieruchomością

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarosławiu, działając na podstawie przepisów:

• art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60),
• art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 3, art. 23 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

po rozpatrzeniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sprawie kwalifikowania wydatków z tytułu prac remontowych wykonywanych w budynku zajmowanym na podstawie umowy dzierżawy oraz bieżących kosztów eksploatacyjnych związanych z tą nieruchomością uznać za nieprawidłowe pani stanowisko w sprawie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków.

Pani Anna B. właścicielka firmy J., pismem z dnia 21.04.2005 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że:

• w dniu 28.02.2005 r. aktem notarialnym została zawarta z W. (który stał się właścicielem nieruchomości poprzez przejęcie za niespłacony kredyt przez poprzedniego właściciela) przedwstępną umowa sprzedaży, z której wynika, że w dniu 30.06.2005 r. wraz z mężem pani Anna B. kupi nieruchomość, zabudowaną budynkiem byłego salonu samochodowego wraz z pomieszczeniami warsztatowymi i budynkiem myjni samochodowej; nieruchomość ta będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej firmy podatniczki,
• w tym samym dniu - 28.02.2005 r.- podatniczka zawarła z W. umowę dzierżawy ww. nieruchomości,
• zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy obecnie przeprowadzane są prace remontowe, które mają na celu przywrócenie w/w budynków do stanu umożliwiającego prowadzenie w nich działalności gospodarczej; w szczególności są to prace związane z naprawą dachu, kominów, instalacji centralnego ogrzewania, sanitariatów, wymiana porozbijanych, nieszczelnych szyb, malowanie, naprawa ogrodzenia itp.,
• koszt remontu szacowany jest na około 200.000 zł,
• działalność handlowo-usługowa w w/w budynkach rozpocznie się po wykonaniu niezbędnych prac remontowych, przewidywany termin to lipiec 2005 r.,
• oprócz ww. kosztów remontu firma poniosła koszty związane z ubezpieczeniem ww. nieruchomości, koszty czynszu z tytułu dzierżawy, koszty ogrzewania budynków, energii elektrycznej, koszty podatków od nieruchomości i inne bieżące koszty związane z utrzymaniem nieruchomości,
• w lutym 2005 r. podatniczka poniosła koszty związane z ekspertyzą techniczną i wyceną budynku byłego salonu samochodowego oraz koszty usługi notarialnej związanej z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży.

Pani Anna B. na tle przedstawionego stanu faktycznego prosi o pisemną interpretację zawierającą ocenę prawną swojego stanowiska w sprawie. W przedmiotowej sprawie pani Anna B. zajęła następujące stanowisko:

• koszty związane z ekspertyzą techniczną i wyceną budynku byłego salonu samochodowego oraz koszty usługi notarialnej związanej z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży są kosztami inwestycyjnymi i w momencie zakupu ww. nieruchomości powiększą wartość początkową środka trwałego,
• pozostałe koszty, wymienione w niniejszym piśmie, należy zaliczyć do kosztów działalności bieżącego roku podatkowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.):

• art. 22 ust. 1 stosownie do którego, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23,
• art. 22a ust. 1 stanowiący, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
  - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi,
• art. 22g ust. 1 pkt 1, który stanowi, że za wartość początkową środka trwałego uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia,
• art. 22g ust. 3, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku,
• art. 23 ust. 1 lit. b, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl zapisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwane środkami trwałymi. Z powyższego wynika, że aby dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą zostać spełnione określone przez ustawodawcę warunki, a jednym z tych warunków jest kompletność i zdatność do użycia środka trwałego. W świetle powyższego wszystkie wydatki związane z budynkiem, który nie spełnia jeszcze warunku kompletności i zdatności do użytku, a który zostanie uznany za środek trwały po spełnieniu tych warunków, poniesione przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, składają się na jego wartość początkową w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym - bez względu na charakter tych wydatków - nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to zapis art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika:

• działalność handlowo-usługowa w ww. budynkach rozpocznie się po wykonaniu niezbędnych prac mających na celu przywrócenie tych budynków do stanu umożliwiającego prowadzenie w nich działalności gospodarczej,
• przewidywany termin zakończenia prac, oddania budynków do użytkowania i rozpoczęcia działalności podatnik określił na lipiec 2005 r.,
• umowa dzierżawy została zawarta w celu umożliwienia podatnikowi - stronie przedwstępnej umowy sprzedaży - prowadzenia prac wymienionych w punkcie 1.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, poniesione przez panią w okresie od lutego do lipca wydatki na przywrócenie budynków - będących od 30.05.2005 r. własnością pani i męża - do stanu umożliwiającego prowadzenie w nich działalności gospodarczej stanowią, łącznie z wydatkiem poniesionym na zakup budynków, wydatki inwestycyjne prowadzące do powstania środka trwałego, mającego służyć działalności gospodarczej, która zostanie uruchomiona w lipcu br. Wszystkie wydatki są bowiem ponoszone w okresie przed wprowadzeniem budynków do ewidencji środków trwałych. Skoro powstanie środka trwałego nastąpi w lipcu 2005 r. wyklucza to uznanie dokonywanych wcześniej nakładów za remont stanowiący koszt uzyskania przychodu, ponieważ tylko wydatki na bieżącą konserwację i remonty środków trwałych (w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy) mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w dniu ich poniesienia. Pani stanowisko w sprawie, że poniesione wydatki na "remont" w kwocie około 200.000 zł mogą zostać zaliczone do kosztów działalności bieżącego roku jest nieprawidłowe. Poniesione przez panią wydatki mogą wprawdzie zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, co jednoznacznie wynika z zestawienia cytowanych wcześniej przepisów art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych jest związane z nabyciem ich przez podatnika w drodze transakcji kupna sprzedaży. Cena nabycia określona w sensie prawnym ma złożony, wielowarstwowy charakter. Rozumie się bowiem przez nią kwotę należną, odpowiednio powiększona oraz skorygowaną o podatek od towarów i usług. Cena nabycia to kwota należna zbywcy, która wynika z dokumentu dotyczącego transakcji nabycia. Kwota należna zbywcy zostaje powiększona o te koszty, które są związane z zakupem. Koszty związane z zakupem nalicza się do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Koszty, które powiększaj cenę nabycia, nie stanowią katalogu zamkniętego, albowiem w tekście prawnym użyto zwrotu "a w szczególności". Zwrot ten jest równoznaczny z określeniem "na przykład", "między innymi". Kosztami, które powiększają cenę nabycia, są np. koszty:

• transportu, załadunku i wyładunku,
• ubezpieczenia w drodze,
• montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych,
• opłat notarialnych, skarbowych i innych,
• odsetek i prowizji.

Cytowane wcześniej przepisy przesądzają również o tym, że pani stanowisko, iż pozostałe koszty związane z ubezpieczeniem ww. nieruchomości, koszty czynszu z tytułu dzierżawy, koszty ogrzewania budynków, energii elektrycznej, koszty podatków od nieruchomości i inne bieżące koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, wymienione w niniejszym piśmie, należy zaliczyć do kosztów działalności bieżącego roku podatkowego również nie jest prawidłowe. Zauważyć należy, że nie są to koszty związane bezpośrednio z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności handlowo-usługowej, lecz koszty bezpośrednio związane i poniesione w celu powstania środka trwałego i poniesione przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Zawarcie umowy dzierżawy i wszystkie poniesione w okresie od lutego koszty miały bowiem wyłącznie jeden cel. Było nim jak najszybsze "przywrócenie ww. budynków do stanu umożliwiającego prowadzenie w nich działalności gospodarczej". Dlatego z chwilą oddania przedmiotowych nieruchomości do użytkowania:

• cena zakupu nieruchomości oraz koszty usługi notarialnej związanej z zawarciem umowy sprzedaży,
• wydatki związane z ekspertyzą techniczną i wyceną budynku oraz koszty usługi notarialnej związanej z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży,
• poniesione nakłady w szacowanej kwocie około 200.000 zł,
• koszty związane z ubezpieczeniem ww. nieruchomości, koszty czynszu z tytułu dzierżawy, koszty ogrzewania budynków, energii elektrycznej, koszty podatków od nieruchomości i inne bieżące koszty związane z utrzymaniem nieruchomości,

złożą się na wartość początkową nieruchomości stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych.

Z brzmienia art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania wynika, że również pani stanowisko, iż koszty związane z ekspertyzą techniczną i wyceną budynku byłego salonu samochodowego oraz koszty usługi notarialnej związanej z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży w momencie zakupu ww. nieruchomości powiększą wartość początkową środka trwałego, nie jest prawidłowe. Przedmiotowe wydatki staną się składnikiem wartości początkowej środka trwałego dopiero w momencie oddania budynków do użytkowania, tj. w lipcu 2005 r., a nie w momencie zakupu nieruchomości, tj. 30.06.2005 r., natomiast już od chwili poniesienia wydatku miały charakter kosztów inwestycyjnych.

Niniejszej informacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwy organ podatkowy i organ kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).