Istota interpretacji:

Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Wnioskodawcę w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środków trwałych, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do gminnej ewidencji działalności gospodarczej.

W skład przedsiębiorstwa Podatnika wchodzą m.in. środki trwałe - nieruchomości oraz maszyny i urządzenia, przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika. Przedmiotowe środki trwałe figurują w ewidencji środków trwałych Podatnika (wykorzystywane są przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej).

Obecnie rozważana jest reorganizacja struktury prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca dokonałby wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w zamian za co przysługiwałby mu udział kapitałowy w danej spółce. Prawo do udziału wspólników w zyskach/stratach spółki osobowej zostanie określone w umowie spółki osobowej. Przedmiotem wkładu byłyby powyższe środki trwałe - nieruchomości lub maszyny i urządzenia.

Wnoszone przez Podatnika środki trwałe (nieruchomości lub maszyny i urządzenia) nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnoszone środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki osobowej.

Wartość środków trwałych wskazana w umowie spółki osobowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Wkład niepieniężny dokonywany przez Spółkę może podlegać opodatkowaniu VAT. W takim przypadku podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość wkładu (środków trwałych) określona przez strony w umowie aportu (umowie spółki) jako wartość netto. Jak już wyżej wskazano, powyższa wartość netto będzie nie wyższa niż aktualna wartość rynkowa środków trwałych z dnia wniesienia wkładu. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki. Spółce osobowej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na aporcie na zasadach ogólnych.

Z uwagi na niepewność, co do opłacalności planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spółka osobowa może dokonać odpłatnego zbycia jednego lub wszystkich środków trwałych wniesionych aportem przez Wnioskodawcę w przypadku uzyskania korzystnej oferty od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalnego lub prywatnego).

Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany jest 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie ustalenia dochodu.

Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Wnioskodawcę w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środków trwałych, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży środków trwałych przez spółkę osobową będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia środka trwałego oraz wartością początkową środka trwałego ustaloną w księgach spółki osobowej na dzień wniesienia środków trwałych do spółki komandytowej, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, za słusznością jego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

W myśl przepisów KSH spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a tym samym z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ww. ustawy.

Sprzedaż środka trwałego przez spółkę osobową spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce. Przychód z udziału w spółce osobowej ustalany będzie w przypadku Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, zaś koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 i następne, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ww. ustawy w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży środków trwałych wynika z faktu, iż jak wyżej wspomniano spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w konsekwencji podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna być ustalana odrębnie na poziomie każdego ze wspólników spółki komandytowej.

Szczególnym sposobem uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jest amortyzacja. Wydatki na ich nabycie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. W przypadku sprzedaży środków trwałych przez spółkę osobową, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości początkowej środka trwałego określonej w księgach spółki osobowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży powyższych środków trwałych.

Dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów będą równe wartości początkowej danego środka trwałego określonej w księgach spółki osobowej na dzień dokonania wkładu, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne - proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podlegać będzie zatem różnica pomiędzy ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży środka trwałego, a wartością początkową tych środków trwałych pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, przy czym przychody i koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników spółki osobowej ustalane będą według posiadanych udziałów w spółce osobowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 maja 2009 r., sygn. ITPB1/415-153c/09/MM,
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 maja 2009 r., sygn. ITPB1/415-136c/09/MM,
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2009 r., sygn. IPPB1/415-1380/08-5/AŻ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu środków trwałych (nieruchomości, maszyn lub urządzeń) jest wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje, że wniosek w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych rozstrzygnięto w dniu 03 grudnia 2009 r. odrębną interpretacją nr ILPB1/415-998/09-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje