Istota interpretacji:

Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego można zaliczyć dokonaną przez Podatnika na rzecz rodzeństwa spłatę wkładu mieszkaniowego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu - 6 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 1 października 2009 r. i 9 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości -jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 1 października 2009 r. i 9 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2005 r. zmarła Pana matka, w związku z czym sąd rejonowy w wydanym przez siebie w dniu 11 lutego 2009 r. postanowieniu:

• stwierdził, że po zmarłej dziedziczą jej dzieci - Pan i jego dwaj bracia - w 1/3 każdy z nich,
• ustalił, iż w skład spadku wchodzi wkład mieszkaniowy o wartości 101 532 zł, wniesiony uprzednio w związku z ustanowieniem na rzecz matki spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
• dokonał działu spadku, w ten sposób, że ww. wkład mieszkaniowy przypadł na rzecz Pana, jednocześnie nakładając na niego obowiązek spłaty każdego z pozostałych spadkobierców (po 33 844 zł).

W dniu 14 maja 2009 r. ww. prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo odrębnej własności, po czym w dniu 20 maja 2009 r. sprzedane osobie trzeciej.

Zatem w związku z dokonaną sprzedażą będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w 2010 r. liczonego od dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego można zaliczyć dokonaną przez Pana na rzecz rodzeństwa spłatę wkładu mieszkaniowego...

Pana zdaniem, spłatę dokonaną na rzecz rodzeństwa należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zmianami) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego istotne znaczenie ma data jego nabycia.

Z analizy zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. zmarła Pana matka, która pozostawiła w spadku przysługujący jej z tytułu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wkład mieszkaniowy, w wyniku czego nabył Pan udział wynoszący 1/3 części w masie spadkowej. Natomiast na skutek wydanego przez sąd w dniu 11 lutego 2009 r. postanowienia (stwierdzenie nabycia spadku oraz dział spadku) nabył Pan również pozostałą część spadku, przy czym został zobowiązany do spłaty 2/3 wartości wkładu mieszkaniowego na rzecz rodzeństwa (w kwocie po 33 844 zł na rzecz każdego ze spadkobierców).

Następnie w dniu 14 maja 2009 r. ww. prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo odrębnej własności, po czym w dniu 20 maja 2009 r. sprzedane osobie trzeciej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy, zaś postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie opisanego we wniosku wkładu mieszkaniowego, jest w myśl art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) prawem niezbywalnym, które nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Ponadto może ono należeć do jednej osoby albo do małżonków (art. 9 ust. 5). Natomiast przyczynami wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu mogą być (oprócz wykluczenia ze spółdzielni) śmierć uprawnionego i wykreślenie z rejestru członków, a także rezygnacja z członkostwa oraz zdarzenia, o których mowa w art. 13 ust. 2 lub art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 2 przytoczonej ustawy spadkobiercy uprawnionego mają prawo do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego, wpłaconego w związku z ustanowieniem omawianego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym owo dziedziczenie wkładu nie musi mieć związku z nabyciem tegoż prawa.

W drodze dziedziczenia wkład ten może przypadać różnym osobom bez względu na to, czy ktoś nabędzie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 ustawy, czy nie. Niemniej jednak dla zachowania roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (o czym mowa we wskazanym przepisie art. 15 ust. 2) osoby bliskie mają w ciągu roku od wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu lub ustania członkostwa osoby oczekującej na ustanowienie lokatorskiego prawa, złożyć deklarację członkowską i na piśmie wyrazić gotowość do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (art. 15 ust. 4). W sytuacji, gdy z roszczeniem o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wystąpiło kilka osób uprawnionych, uprawnionym do rozstrzygnięcia, której z tych osób przypada lokatorskie prawo do lokalu, jest sąd. Jednakże po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez spółdzielnię terminu wystąpienia do sądu, wyboru dokonuje spółdzielnia.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, w chwili śmierci matki nabył Pan w drodze spadku 1/3 wkładu mieszkaniowego, natomiast na mocy postanowienia sądu z dnia 11 lutego 2009 r. nabył pozostałą część ww. wkładu, przy czym jednocześnie został zobowiązany do spłaty na rzecz rodzeństwa 2/3 wartości wkładu. Zatem nabycie przez Pana wkładu mieszkaniowego uprawniało go do złożenia deklaracji członkowskiej i zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, stąd w dniu 14 maja 2009 r. mógł Pan dokonać przekształcenia tegoż prawa w prawo odrębnej własności.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1. spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;
2. spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;
3. spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Reasumując, w świetle powyższych ustaleń, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie przez Pana przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 14 maja 2009 r., tj. w momencie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności.

Zaraz też po przekształceniu tytułu prawnego do ww. mieszkania, tj. w dniu 20 maja 2009 r., zostało ono zbyte.

Zatem bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, rozpocznie się z dniem 31 grudnia 2009 r., wobec czego omawiana transakcja stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest art. 22 ust. 6c ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Nabycie przez Pana wkładu mieszkaniowego (1/3 w chwili otwarcia spadku, natomiast 2/3 na mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2009 r. z obowiązkiem spłaty na rzecz rodzeństwa), a co za tym idzie członkostwa w spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, uprawniało do ubiegania się o przekształcenie - po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - przysługującego dotychczas prawa w prawo odrębnej własności, a tym samym uzyskania możliwości jego odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego, poniesione przez Pana wydatki w postaci kwot faktycznie spłaconych na rzecz rodzeństwa z tytułu nabycia wkładu mieszkaniowego, uiszczonego w związku z ustanowieniem na rzecz matki spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowią - o ile zostały udokumentowane - koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu (po przekształceniu prawa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.