Istota interpretacji:

Koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku złożonym w dniu 26 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na wybudowanie nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jej części –jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na wybudowanie nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jej części.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 sierpnia 2007 r., na podstawie umowy darowizny, otrzymał Pan wraz żoną od jej rodziców, do majątku wspólnego, działkę niezabudowaną o obszarze 0,0153 ha oraz udział do 1/8 części niezabudowanej działki, o obszarze 0,0785 ha. Darczyńcy nieruchomości te nabyli w obrocie prywatnym do majątku wspólnego w 2006 r., na podstawie umowy zamiany. Na jednej z działek znajdował się budynek pawilonu handlowego, nietrwale związany z gruntem, który został rozebrany. Druga działka zabudowana była budynkiem gospodarczym przygotowywanym do rozbiórki, która została przeprowadzona. Obie działki posiadają dostęp do drogi publicznej.

Decyzjami Burmistrza z dnia 18 grudnia 2006 r. i 21 maja 2007 r. wydano warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku wielorodzinnego z usługami handlu na działce o powierzchni 0,0153 ha. W dniu 19 kwietnia 2007 r. wydane zostały przez zakład energetyczny warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, a w dniu 8 maja 2007 r. podpisana została umowa o przyłączenie do sieci. W dniu 27 czerwca 2007 r. została zawarta umowa o przyłączenie do sieci gazowej. Na otrzymanej działce wybudowany został budynek mieszkalny o powierzchni 118 m2oraz o powierzchni użytkowej 345,07 m2. Na budowę budynku zaciągnięty został kredyt. W budynku tym znajduje się lokal handlowy oraz 5 lokali mieszkalnych. Budynek posiada wpis do hipoteki kaucyjnej, która zabezpiecza spłatę kredytu zaciągniętego na jego budowę. Nie został on jeszcze wykończony. W jednym z lokali zamieszkują rodzice, natomiast w kolejnym zamieszka Pan wraz z rodziną. W dniu 8 stycznia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego – umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego i umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, sprzedany został lokal użytkowy. Część otrzymanej kwoty przeznaczona zostanie na spłatę części zaciągniętego kredytu. Obecnie zamierza Pan dokończyć inwestycję. W tym celu chciałby Pan sprzedać jeden lub dwa lokale mieszkalne, a otrzymane pieniądze przeznaczyć na dokończenie inwestycji oraz na spłatę pozostałej części kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć odsetki od kredytu zaciągniętego na wybudowanie nieruchomości w przypadku sprzedaży kilku lokali...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego na wybudowanie nieruchomości można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Podatnik, który dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części zobowiązany jest do określenia podatku dochodowego na poziomie 19%, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 30e ust. 2 precyzuje, że podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tego artykułu, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Samo pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje, iż kosztem odpłatnego zbycia, pomniejszającym przychód z odpłatnego zbycia, będą wszystkie niezbędne wydatki, bezpośrednio związane z tą czynnością, m.in. koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty wyceny zbywanej nieruchomości i praw majątkowych przez rzeczoznawcę, koszty pośrednictwa w ich zbyciu, koszty i opłaty sądowe, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej. Są to więc zarówno koszty, które warunkują dokonania transakcji, jak i koszty dodatkowe, które ponosi się w związku z nią. Do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ww. ustawy, można zaliczyć więc wszelkie wydatki, do których zapłaty, w związku z transakcją, obliguje ustawa lub umowa cywilnoprawna.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Użyty zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między ich poniesieniem, a powstaniem lub zwiększeniem przychodu. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto, zgodnie z ust. 6e omawianego artykułu, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) i pkt 33 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów), zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zapłacone odsetki od kredytu, o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jakkolwiek posługuje się pojęciem nieruchomości, to tego pojęcia nie definiuje. W tym też zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W myśl art. 47 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Z uwagi na fakt, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nabycie działki, na której następnie rozpoczęto budowę domu, w którym wyodrębnione zostaną lokale stanowiące odrębne nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny w dniu 22 sierpnia 2007 r., a planowane ich zbycie nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na podstawie art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Przy tym, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

• koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
• prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
• koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
• wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z cytowanych przepisów do kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia nieruchomości w drodze darowizny zaliczane są więc jedynie udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady na tej nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania, zwiększające jej wartość oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość. Natomiast spłata odsetek od kredytu przeznaczonego na inwestycję dokonaną na tym gruncie nie może zostać uznana za nakłady zwiększające wartość tej nieruchomości, udokumentowane fakturami VAT. Skoro więc nie jest ona nakładami to brak, jest podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Zaznaczyć także należy, że do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia kilku lokali znajdujących się w budynku wzniesionym na otrzymanej w drodze darowizny działce zaliczyć można tylko tę część wymienionych wydatków, która przypada proporcjonalnie na sprzedawane lokale.

Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. nieruchomość jest wspólną własnością Pana i Pana żony, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również żony, z tym, że zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Pana żona chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.