Istota interpretacji:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował indywidualną stawkę amortyzacyjną dla lokalu mieszkalnego, który jako środek trwały powstał w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w lokal stanowiący odrębną własność i ustalił wartość początkową tego lokalu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 2 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego -jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego.

Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 2 czerwca 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 1993 roku nabył od spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które użytkował zamieszkując osobiście, a następnie użyczając. W dniu 25 maja 2004 r. zarząd spółdzielni mieszkaniowej podjął uchwałę w sprawie określenia przedmiotu odrębnej własności lokali i na podstawie art. 42 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, postanowił określić przedmiot odrębnej własności lokali w przedmiotowej nieruchomości. Uchwała ta, po wejściu w życie, stanowiła podstawę do oznaczenia lokali i przypadających na każdy lokal udziałów w nieruchomości wspólnej przy zawieraniu umów o ustanowieniu odrębnej własności tych lokali przez spółdzielnię na rzecz jej członków. W dniu 9 listopada 2005 r. został podpisany akt notarialny o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz o nieodpłatnym przeniesieniu własności pomiędzy Wnioskodawcą a zarządem spółdzielni. Tym samym z chwilą podpisania umowy notarialnej o ustanowienie odrębnej własności lokalu zmienił się tytuł prawny do tego lokalu. Zmieniła się bowiem forma władania nad lokalem. Następnie w kwietniu 2008 r. Wnioskodawca wynajął przedmiotowy lokal (najem prywatny) i rozpoczął jego amortyzację - ujął lokal jako środek trwały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (po raz pierwszy wpisany do ewidencji), ustalił na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową lokalu i zastosował indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 5%.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że stwierdzenie, iż środek trwały (odrębna własność lokalu) został nabyty częściowo nieodpłatnie ("tzn. tylko część została pokryta wcześniej wniesionym w roku 1993 wkładem budowlanym, a pozostała większość, w ramach uwzględniania przez spółdzielnię orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt K 42/02 została przekazana nieodpłatnie") - dotyczy przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w której wprowadzono sztywne regulacje umożliwiające przekształcenie praw spółdzielców w tzw. pełną własność na preferencyjnych zasadach - za "przysłowiową złotówkę". Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie zostały zobowiązane do zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez członka spółdzielni wyłącznie spłat, o których mowa w pkt 1-3 tego przepisu. Z kolei art. 1714ust. 1 powołanej ustawy zobowiązuje spółdzielnię do zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez członka spółdzielni lub osobę niebędącą członkiem spółdzielni wyłącznie spłat, o których mowa w pkt 1 i 2 tego przepisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował indywidualną stawkę amortyzacyjną dla lokalu mieszkalnego, który jako środek trwały powstał w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w lokal stanowiący odrębną własność i ustalił wartość początkową tego lokalu...

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte w 1993 roku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2005 roku zostało przekształcone w odrębną własność i na skutek tego przekształcenia powstał środek trwały, który zgodnie z przepisami w ramach najmu lokalu mógł podlegać amortyzacji. W 2008 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu i ustalił indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 5% uznając, iż spełnione zostały warunki wskazane w przepisach ustawy i przedmiotowy lokal uznać można za używany.

Zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe po spełnieniu warunków określonych w art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: środki trwałe muszą być po raz pierwszy wpisane do ewidencji podatnika oraz muszą spełniać definicję środka trwałego ulepszonego lub używanego.

Zgodnie z brzmieniem art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, iż warunkiem uznania środka trwałego za używany jest aby przed jego nabyciem (w tym przypadku nabyciem jest ustanowienie odrębnej własności) podatnik użytkował lokal przez co najmniej 60 miesięcy. Wnioskodawca wskazuje, iż w Jego przypadku środek trwały powstał w dniu 9 listopada 2005 r. tj. w dniu ustanowienia odrębnej własności do lokalu na podstawie aktu notarialnego. Tym samym uznać należy, iż od momentu jego nabycia upłynęło 60 miesięcy, podczas których lokal był użytkowany w innej formie władania jako własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu. Wnioskodawca uważa, iż właściwie zastosował indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 5%, biorąc pod uwagę fakt, iż amortyzacja odrębnej własności lokalu musi wynosić co najmniej 10 lat.

W zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawca zastosował przepisy zawarte w art. 22g ustawy. Z uwagi na fakt, iż w momencie powstania środka trwałego nie ustalono jego wartości w akcie notarialnym nie można było zastosować przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 22g ust. 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. W dniu nabycia środka trwałego (podpisania aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia odrębnej własności) nie została określona cena jego nabycia. Chcąc ustalić cenę nabycia tego środka trwałego należałoby stwierdzić, iż został on przekazany częściowo nieodpłatnie tzn. tylko część została pokryta wcześniej wniesionym w roku 1993 wkładem budowlanym a pozostała większość, w ramach uwzględniania przez Spółdzielnię orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została przekazana nieodpłatnie. Dlatego, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu nakazującego ustalenie wartości początkowej w oparciu o cenę nabycia środka trwałego, nie było możliwości zastosowania przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji wartość początkową środka trwałego Wnioskodawca ustalił na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie nabycia w nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Biorąc pod uwagę fakt, iż w momencie nabycia środka trwałego nie określono wartości środka trwałego w niższej wysokości należało ustalić wartość początkową w oparciu o powyższy przepis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest m.in. najem (z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą).

W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w myśl której, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r.)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w 1993 roku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które użytkował zamieszkując osobiście, a następnie użyczając. W dniu 9 listopada 2005 r. został podpisany akt notarialny o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz o nieodpłatnym przeniesieniu własności pomiędzy Wnioskodawcą a zarządem spółdzielni. Następnie w kwietniu 2008 r. Wnioskodawca wynajął przedmiotowy lokal (najem prywatny) i rozpoczął jego amortyzację - ujął lokal jako środek trwały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (po raz pierwszy wpisany do ewidencji), ustalił na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową lokalu i zastosował indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 5%.

Podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu, musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (…).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż co do zasady wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nabytej w drodze kupna stanowi cena nabycia, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i przytoczone przepisy ustawy wskazać należy, iż z chwilą podpisania aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu zmienił się tytuł prawny do tego lokalu. Od tego momentu, jako lokal będący odrębną własnością może on być środkiem trwałym. Posiadane uprzednio spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogło zaś stanowić jedynie wartość niematerialną i prawną.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej Kodeksu Cywilnego "Własność i inne prawa rzeczowe".

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że przy określaniu wartości początkowej środka trwałego, jakim jest lokal stanowiący odrębną własność, zastosowanie znajduje wyżej cytowany art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 3 powoływanej ustawy.

W związku z powyższym wartość początkową tego środka trwałego stanowią łączne wydatki na jego nabycie tj. wydatki związane z przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal będący odrębną własnością oraz wydatki związane z nabyciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić o nieodpłatnym nabyciu środka trwałego, zatem przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Będący podstawą przekształcenia lokalu przepis art. 1714ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) dotyczy tylko tych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, to jest m.in. osób, które poniosły określony wydatek na jego nabycie oraz po spełnieniu przez nie określonych warunków. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, iż przeniesienie własności w trybie tego przepisu stanowi nieodpłatne nabycie prawa do lokalu.

Po ustaleniu wartości początkowej lokalu jako środka trwałego pozostaje jeszcze określenie właściwej stawki amortyzacyjnej. Standardowa stawka z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 1,5% dla lokali mieszkalnych.

Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla środka trwałego jakim jest przedmiotowy lokal, przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

• dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie "przed nabyciem", które oznacza, iż chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności oraz udowodnienie "wykorzystania", bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Z powyższych przepisów wynika m.in., że dla budynków mieszkalnych okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, co odpowiada indywidualnej stawce amortyzacyjnej wynoszącej 10% rocznie. W wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca pozyska środek trwały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, dla którego istnieje możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 5% rocznie.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.