Istota interpretacji:

w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat wynikających z zawartej umowy na udostępnienie znaków towarowych

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Komplementariuszem tejże Spółki jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. jest podmiotem powiązanym ze Spółką komandytową. Spółka z o.o udzieliła Spółce komandytowej licencji na użytkowanie znaku towarowego - znak słowno-graficzny). W związku z tym, że Spółka z o.o. jest podmiotem działającym od roku 2003, a Spółka komandytowa rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2008r. i posługuje się tym samym logo jakim posługuje się Spółka z o.o., strony postanowiły zawrzeć umowę związaną z użytkowaniem znaku towarowego, zgłoszonego w listopadzie 2008r. do Urzędu Patentowego. Umowa o użytkowanie znaku towarowego ustala okres trwania umowy jako nieokreślony, ze skutkiem od 1 stycznia 2008r. Wynagrodzenie za pierwszy rok wykorzystywania znaku towarowego zostało określone następująco:

1. opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku, tj. okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. wynosi 500.000 zł, jeżeli obrót osiągnięty przez Spółkę komandytową za ten okres nie przekroczy wartości 200.000.000 zł,
2. jeżeli obrót za ten okres przekroczy wartość 200.000.000 zł, opłata licencyjna zostanie ustalona według wzoru: 500.000 zł plus 0,35% różnicy między obrotem za dany okres a kwotą 200.000.000 zł.
3. za kolejne lata ustalono, iż będzie to odpowiedni procent od obrotu osiąganego przez spółkę komandytową, uzależniony od skali obrotów, następująco:

1. 0,5% w przypadku sprzedaży nieprzekraczającej 150.000.000 zł,
2. 0,45% w przypadku sprzedaży o wartości od 150.000.000 do 175.000.000 zł,
3. 0,4% w przypadku sprzedaży o wartości od 175.000.000 do 200.000.000 zł,
4. 0,35% w przypadku sprzedaży przekraczającej 200.000.000 zł.
   
   

Dodatkowo, w umowie powyższej ustalono, iż opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat, który jest równoważny z okresem budowania świadomości klientów o istnieniu marki przez Spółkę z o.o., jak również, iż po tym okresie wkład Spółki komandytowej w rozpoznawalność znaku będzie istotny. Opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego będzie pobrana w grudniu 2008r. w kwocie 500.000 zł. Ewentualna korekta zwiększająca opłatę zostanie wystawiona przez Spółkę z o.o. w styczniu 2009r. W następnych okresach rozliczeniowych opłata będzie uiszczana miesięcznie w oparciu o obroty roku ubiegłego. Ostateczne rozliczenie opłaty za dany rok będzie następować najpóźniej do końca stycznia następnego roku rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wartość licencji na znak towarowy będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w wysokości udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej w momencie poniesienia kosztu przez spółkę komandytową...

(we wniosku pytanie to oznaczono nr I pkt 1)

Czy część korekty opłaty licencyjnej, przypadającą na Wnioskodawcę wystawionej w styczniu roku następnego, a dotyczącej rozliczenia opłaty za rok ubiegły należy ująć w księgach roku wystawienia korekty, czy księgach roku, którego dotyczy opłata...

(we wniosku pytanie to oznaczono nr I pkt 2)

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

Ponoszone opłaty licencyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przypadającego na niego udziału w kosztach Spółki komandytowej. Możliwość korzystania z tego znaku niewątpliwie przyczynia się do generowania przez Spółkę komandytową przychodów od samego początku jej działalności - była ona od pierwszych dni rozpoznawalna wśród podmiotów gospodarczych, jako podmiot gwarantujący rzetelne dostawy i wysoką jakość oferowanych towarów. Uiszczanie opłat licencyjnych wiąże się zatem z uzyskiwanymi przez Spółkę komandytową przychodami. Jest to znak rozpoznawalny, a zatem posiada realną wartość rynkową i trudno sobie wyobrazić, by Spółka z o.o. zezwoliła na nieodpłatne korzystanie z tego znaku podmiotowi niepowiązanemu. Koszt ten powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, stanowi bowiem koszt pośrednio związany z przychodami, do którego odnosi się art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2008r. IBPB3/423-228/08/BG wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Ad.2.

Koszt związany z opłatą licencyjną, uiszczany przez Spółkę komandytową, jest kosztem pośrednim, który winien być w całości ujęty w księgach okresu, którego opłata dotyczy. Zatem w księgach Spółki komandytowej koszt ten zostanie w całości, łącznie z wartością faktury korygującej wystawionej np. w styczniu 2009r., ujęty zgodnie z zasadami rachunkowości i zaksięgowany w kosztach roku 2008. Ponieważ opłata licencyjna jest kosztem pośrednim to za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym koszty podatkowe Wnioskodawcy zostaną obciążone kosztami opłaty licencyjnej zgodnie z przypadającym mu udziałem w kosztach Spółki komandytowej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2008r. ILPB3/423-494/08-2/EK wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 18 ww. ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. Na jej podstawie podmiot któremu przysługuje dobro o charakterze niematerialnym nie przenosi na inną osobę swoich praw lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za stosowanym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie. Jest to więc umowa o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż umowa licencyjna winna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna w przypadku, gdy zawarta jest na okres dłuższy niż rok i będzie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka komandytowa, której wnioskodawca jest wspólnikiem zawarła umowę licencyjną na użytkowanie znaku towarowego podmiotu powiązanego, na czas nieokreślony, wskazując przy tym, iż opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat, a zatem okres korzystania z licencji będzie przekraczał rok.

Z wniosku wynika również, iż z tytułu zawartej umowy Spółka komandytowa będzie zobowiązana uiścić:

- opłatę licencyjną za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego (od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r.) w wysokości 500.000 zł, jeżeli obrót nie przekroczy 200.000.000 zł,
- termin zapłaty - grudzień 2008r.
- w przypadku przekroczenia obrotu 200.000.000 zł, opłata licencyjna zostanie ustalona według wzoru: 500.000 zł plus 0,35% różnicy między obrotem za dany okres a kwotą 200.000.000 zł.
- za kolejne lata, opłatę uzależnioną od wartości uzyskanego przez Spółkę komandytową obrotu:

• 0,5% w przypadku sprzedaży nieprzekraczającej 150.000.000 zł,
• 0,45% w przypadku sprzedaży o wartości od 150.000.000 do 175.000.000 zł,
• 0,4% w przypadku sprzedaży o wartości od 175.000.000 do 200.000.000 zł,
• 0,35% w przypadku sprzedaży przekraczającej 200.000.000 zł.
  
  

Zatem mając na względzie brzmienie cyt. powyżej art. 22g ust. 18 ww. ustawy stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej uzależnione są od wysokości przychodów z licencji, to tej części wynagrodzenia (opłat) nie uwzględnia się przy ustalaniu wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej -licencji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż opłata za pierwszy rok korzystania z licencji w kwocie 500.000 zł, płatna w grudniu 2008r., nie zależy bezpośrednio od wartości uzyskanego przez Spółkę komandytową obrotu (kwota ta i termin jej płatności znane są przy podpisywaniu umowy). Dlatego też kwota ta stanowi podstawę do ustalenia wartości początkowej tej licencji, jako wartości niematerialnej i prawnej na podstawie cyt. art. 22g ust. 18 ww. ustawy.

Zaliczenie znanych co do wartości, a związanych z tą umową wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winno zatem nastąpić poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a - 22i ww. ustawy. W myśl art. 22m ust 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1 - 3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1. od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,
2. od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
3. od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy,
4. od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.
   
   

W przypadku, gdy wnioskodawca w następnych latach podatkowych ponosił będzie opłaty licencyjne, uzależnione, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, od wysokości osiągniętego obrotu to, wydatki te jako nieuwzględnione w wartości początkowej stanowiły będą podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku w Spółce komandytowej (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków stwierdzić należy, iż ww. ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
  
  

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty te na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, co do zasady, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Od 1 stycznia 2009r. przepis ten brzmi: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wskazana we wniosku opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki komandytowej, w dacie poniesienia wydatku, lecz jedynie w tej części, w której uzależniona jest od wysokości uzyskanego przez Spółkę obrotu. W takiej też dacie należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu opłatę za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego w części przekraczającej kwotę 500.000 zł oraz pozostałe (uiszczane miesięcznie w oparciu o obroty ze sprzedaży) kwoty z tytułu korzystania ze znaku towarowego. Natomiast kwota 500.000 zł (stanowiąca wartość początkową licencji) winna zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.