Istota interpretacji:

Czy nakłady poniesione na uzbrojenie terenu - gruntów przeznaczonych do sprzedaży są wydatkiem podlegającym wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 - w zakresie materiałów zakupionych na cele uzbrojenia terenu oraz w kolumnie 13 - pozostałe wydatki - w zakresie usług wykonawców uzbrojenia terenu i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodów w roku, w którym te wydatki poniesiono, czy też nie należy ich wykazywać w ogóle w PKPiR i tym samym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dopiero w roku podatkowym, w którym sprzedano grunty?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Ewidencję podatkową Zainteresowany prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności są usługi budowlane. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres działalności o zakup i sprzedaż gruntów.

Wnioskodawca zamierza kupić grunt przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Są to 32 działki - łącznie około 4 ha gruntu.

Wnioskodawca podaje, iż w 2009 roku i dalszych zamierza ponosić nakłady na uzbrojenie tych gruntów - doprowadzenie prądu, gazu, kanalizacji itp. Nakłady będą obejmować wydatki na zakup materiałów oraz usługi wykonawców poszczególnych prac. Poszczególne działki będą sukcesywnie sprzedawane w miarę zapotrzebowania, tj. w jednym roku mogą być sprzedane wszystkie, jak również tylko niektóre, a inne w kolejnych latach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie sposobu ewidencjonowania w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług niezbędnych do uzbrojenia działki.

Czy nakłady poniesione na uzbrojenie terenu - gruntów przeznaczonych do sprzedaży, są wydatkiem podlegającym wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 - w zakresie materiałów zakupionych na cele uzbrojenia terenu oraz w kolumnie 13 - pozostałe wydatki - w zakresie usług wykonawców uzbrojenia terenu i tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w roku, w którym te wydatki poniesiono, czy też nie należy ich wykazywać w ogóle w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i tym samym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dopiero w roku, w którym sprzedano grunty...

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady na uzbrojenie terenu podlegają wykazaniu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zakupionych materiałów oraz w kolumnie 13 w zakresie zakupionych usług. Wydatki na zakup materiałów nie zużytych do końca roku należy wykazać w remanencie rocznym. Wydatki na zakup materiałów zużytych (wbudowanych w grunt) oraz wydatki na zakup usług stanowią koszt uzyskania przychodów roku, w którym poniesiono wydatek. Wydatki z kolumny 13 nie podlegają uwzględnieniu w remanencie końcowym, zatem nie podlegają doliczeniu do wartości gruntu wykazanego w remanencie końcowym - rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazują, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10.

Według § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Natomiast materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Jednocześnie w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, określenie "cena zakupu" oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 3 tego rozporządzenia "cena nabycia" stanowi cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Jeżeli zatem zostały poniesione wydatki na materiały i usługi związane z uzbrojeniem terenu tj. doprowadzenie prądu, gazu, kanalizacji, itp. - gruntów (wyrobów gotowych) przeznaczonych do sprzedaży, to wydatki te należy ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosownie do powołanych powyżej przepisów.

Stosownie do art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

W myśl natomiast pkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1. ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);
2. ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:
   a) do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,
   b) kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);
3. wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.
   
   

Reasumując nakłady poniesione na uzbrojenie terenu - gruntów przeznaczonych do sprzedaży - zarówno zakupione materiały jak i świadczone przez wykonawców usługi należy ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca w roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia działek, zobowiązany jest do ujęcia produkcji w toku i wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Niesprzedane działki w zależności od stopnia zaawansowania prac związanych z ich uzbrojeniem będą produkcją w toku bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym w spisie tym zostaną ujęte materiały i usługi nabyte w związku z uzbrojeniem działek, niesprzedanych w danym roku podatkowym.

Składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w dniu 27 stycznia 2009 r. wydano odrębną interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku na nabycie gruntu jako towaru handlowego nr ILPB1/415-909/08-2/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje