Istota interpretacji:

Czy wstępną opłatę leasingową należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w momencie poniesienia owego kosztu, czy należy ją rozliczyć proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. (data wpływu 20.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu zawartej umowy leasingowej -jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego) z tytułu zawartej umowy leasingowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Pana dnia 7 marca 2008 r. o uzupełnienie treści zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 18.12.2007 r. W piśmie z dnia 10 marca 2008 r. Pan sprecyzował dane zawarte w części F poz. 50 wniosku o interpretacje indywidualną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 maja 2007 r. w ramach prowadzonej działalności, zawarł Pan umowę leasingu operacyjnego, dotyczącą samochodu osobowego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu Operacyjnego, wynagrodzenie pieniężne Finansującego stanowią między innymi: wstępna opłata leasingowa oraz okresowe opłaty leasingowe, przy czym: wstępna opłata leasingowa, zgodnie z definicją w warunkach ogólnych, oznacza pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za oddanie przedmiotu leasingu do używania i pobierania pożytków (Art. 1 pkt 29). Okresowa opłata leasingowa, zgodnie z definicją w warunkach ogólnych, oznacza płatną w okresach rozrachunkowych część wynagrodzenia Finansującego za oddanie przedmiotu leasingu do używania i pobieranie pożytków (Art. 1 pkt 9). W świetle postanowień art. 5 ust. 3 warunków ogólnych, okresowe opłaty leasingowe są płacone z góry do podanego w umowie leasingu dnia (w tym przypadku 8 dnia) okresu rozrachunkowego, przy czym terminem zapłaty pierwszej opłaty okresowej jest wskazany dzień miesiąca, następującego po miesiącu, w którym przedmiot leasingu został odebrany przez korzystającego lub zarejestrowany. W przedmiotowym przypadku odbiór zarejestrowanego pojazdu (i rozpoczęcie korzystania) nastąpił dnia 16 czerwca 2007 r. Opłata wstępna została uiszczona przed odbiorem pojazdu, na podstawie faktury VAT z dnia 13 czerwca 2007 r. Pierwsza opłata okresowa została uiszczona za miesiąc lipiec 2007 r., na podstawie faktury VAT z dnia 2 lipca 2007 r. Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów rozlicza tzw. metodą memoriałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wstępną opłatę leasingową należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w momencie poniesienia owego kosztu, czy należy ją rozliczyć proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu...

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna opłata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z kosztami, a jednocześnie dotyczy okresu korzystania z przedmiotu leasingu, poprzedzającego rozpoczęcie naliczania opłat okresowych, nie przekraczającego roku podatkowego i w związku z tym koszty tej opłaty jest potrącalny w dacie poniesienia. Powołuje się Pan na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przedmiotowa umowa spełnia kryteria, określone w art. 23b ust. 1, zatem nie budzi wątpliwości, że zgodnie z tym przepisem opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania leasingowanego pojazdu (a więc również wstępna opłata leasingowa), stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego. Powołuje się Pan także na art. 22 ust. 5c. W Pana ocenie koszty opłat leasingowych, ponoszone w związku z użytkowaniem samochodu, służącego prowadzonej działalności, są kosztem pośrednio związanym z przychodami. W prawdzie bowiem korzystanie ze środka lokomocji oraz ponoszenie kosztów z tym związanych warunkuje osiągnięcie przychodów ze świadczonych przez podatnika usług, jednak nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie, jaka konkretnie kwota, z którym konkretnie przychodem jest powiązana.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, rozpoczęcie korzystania przez Wnioskodawcę z leasingowanego pojazdu nastąpiło z dniem 16 czerwca 2007 r., tymczasem pierwsza okresowa opłata leasingowa, płatna z góry, została naliczona i uiszczona za miesiąc lipiec 2007 r. W tej sytuacji wstępna opłata leasingowa stanowi wynagrodzenie finansującego. W analizowanym przypadku wstępna opłata leasingowa stanowi koszty używania pojazdu w okresie od dnia 16 czerwca 2007 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. dotyczy zatem okresu nie przekraczającego jednego roku podatkowego i zgodnie z powołanym przepisem art. 22 ust. 5c updof, stanowi koszty uzyskania przychodu, potrącany w dacie poniesienia. Uważa Pan, że dla finansującego opłata ta bez wątpienie jest w całości przychodem jednorazowo, a nie zaliczką na przychody przyszłych okresów. W świetle powyższego uważa Pan, że brak jest jakichkolwiek podstaw do oderwania wstępnej opłaty leasingowej od jednego okresu używania pojazdu, nie pokrytego okresowym i opłatami leasingowymi, i przyporządkowania jej do całego okresu leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 23b ust. 1 ww. ustawy, definiującego tzw. leasing operacyjny, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 23b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, ze zm.) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Pana spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w art. 23b ust. 2 zwolnień, wówczas opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 updof zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednakże podkreślić należy, że wstępna opłata leasingowa, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu przedmiotową opłatę wstępną powinien Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, pomimo, że wstępna opłata leasingowa, poniesiona była jednorazowo, to dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy i mimo uiszczenia jej przed dniem wydania przedmiotu leasingu do korzystania, opłata ta, warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu - odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania.

W konsekwencji wstępną opłatę leasingową, powinien Pan podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego opłata ta dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Podatnik ewidencjonujący koszty za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien mieć na względzie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), które również - poza wskazanymi wyżej przepisami - reguluje zasady ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.