Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2007 roku (data wpływu 24 sierpnia 2007 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie pytania 1 i 2 -jest prawidłowe, w zakresie pytania 3 -jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia dofinansowania z PFRON do przychodów z działalności gospodarczej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych z funduszy ZFRON.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorca, posiadający status zakładu pracy chronionej co dwa miesiące otrzymuje na rachunek bankowy dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych i tak np. za miesiące styczeń i luty 2007 r. środki pieniężne z PFRON otrzyma w miesiącu marcu 2007 r., a za listopad i grudzień 2007 roku w następnym roku tj. w styczniu 2008 r. W przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego pracodawca przekazuje (na wydzielony rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - ZFRON) różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. W dacie otrzymania środków na rachunek bankowy w styczniu 2008 r. cała kwota wraz z nadwyżką zostanie zaliczona do przychodów podatkowych. Z otrzymanych środków zakład pracy chronionej finansuje wydatki i koszty związane z osiąganiem i zabezpieczaniem przychodów np. wynagrodzenia, zakup materiałów do produkcji oraz środków trwałych.

Jednakże w ciągu roku podatkowego 2007 podatnik nie wydatkował kwoty nadwyżek dofinansowań, którą uprzednio zaksięgował w osobnym rejestrze (koncie księgowym) i przekazał środki pieniężne na wydzielony rachunek bankowy - ZFRON, a dla celów podatkowych zaliczył je do przychodów podatkowych pod datą wpływu na rachunek bankowy. Natomiast wydatkowania na zakup środków trwałych dokona w następnym roku podatkowym, czyli w 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki, finansowane z przekazanych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych nadwyżek dofinansowań otrzymanych z PFRON, w sytuacji gdy wydatki nie zostały przeznaczone na zakup środków trwałych, a przekazanie nadwyżek dofinansowań z PFRON nastąpiło w 2007 r.?
2. Czy z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć amortyzację środków trwałych finansowanych z przekazanych na ZFRON nadwyżek dofinansowań z PFRON w sytuacji, gdy amortyzacja środków trwałych dotyczy środków trwałych zakupionych w 2007 r. i cała kwota, w tym z nadwyżek dofinansowań z PFRON, została zaliczona do przychodów podatkowych w 2007 r.?
3. Czy w przypadku, gdy środki pieniężne na rachunek bankowy uzyskano w 2007 r. i cała kwota, w tym z nadwyżek dofinansowań z PFRON została zaliczona do przychodów podatkowych w 2007 r., z jednoczesnym wykazaniem tej kwoty w zeznaniu rocznym za ten rok, a wydatki na zakup środków trwałych i środki trwałe w budowie zostaną poniesione z rachunku bankowego ZFRON w następnym roku tj. 2008, należy pomniejszyć przychody w roku 2008, a amortyzacja środków trwałych zakupionych w 2008 r. nie będzie kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby z przekazanych na ZFRON nadwyżek dofinansowania zakład pracy chronionej sfinansował zakup składników majątku nie stanowiących środków trwałych, wydatki te mogłyby stanowić koszty podatkowe. Natomiast, gdyby ze środków ZFRON dokonano zakupu środka trwałego, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 2 oraz 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku dofinansowanie z PFRON w części przekazanej za ZFRON i przeznaczonej na zakup środka trwałego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tego składnika majątku nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zaś z przekazanych na ZFRON nadwyżek dofinansowania zakład pracy chronionej sfinansował zakup środka trwałego w następnym roku podatkowym tj. w 2008 r., a w poprzednim tj. 2007 r. nadwyżka została zaliczona do przychodów podatkowych, wówczas należy pomniejszyć przychody 2008 r. a amortyzacja środków trwałych zakupionych w 2008 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zmianami), pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1, przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane dalej "miesięcznym" dofinansowaniem".

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczenia środków funduszu określa art. 33 ww. ustawy. Dotacja z PFRON - co do zasady - przekazana zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami. Jednakże zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania z PFRON przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, pracodawca będący zakładem pracy chronionej przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), przychodami z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem kwota otrzymanego dofinansowania stanowi przychód z działalności gospodarczej, z wyjątkiem sytuacji, gdy nadwyżka została przekazana na ZFRON i następnie ze środków tego funduszu (pochodzących z dofinansowania ) dokonano zakupu środków trwałych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych dokonanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jeżeli zatem wydatki na zakup środków trwałych zostały sfinansowane ze środków, które podatnik otrzymał z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, to odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż:

1. Dotacja z PFRON stanowi w dacie jej otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wydatek dokonany ze środków ZFRON, pochodzących z miesięcznego dofinansowania z PFRON nie dotyczył zakupu środka trwałego podlegającego amortyzacji, wówczas może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, o ile spełnia przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Jeżeli z części dotacji (przekazanej na ZFRON) zakupiony zostanie środek trwały podlegający amortyzacji, wówczas odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych nie stanowią dla zakładu pracy chronionej kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdyby część kosztów zakupu środka trwałego została pokryta z dofinansowania, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi część naliczonych odpisów wyliczona proporcjonalnie do udziału dotacji w kosztach zakupu tego środka trwałego.
3. W związku z tym, że dofinansowanie do wynagrodzeń otrzymane z PFRON - co do zasady nie jest dofinansowaniem do zakupu środka trwałego, w dacie otrzymania stanowi ono przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże po przekazaniu nadwyżki dofinansowania na ZFRON środki te nie są traktowane jako środki własne zakładu pracy chronionej, a ponadto mogą być przeznaczone na zakup środków trwałych. W sytuacji, gdy wydatkowanie na zakup środka trwałego nastąpiło po zamknięciu okresu rozliczeniowego, w którym dofinansowanie było otrzymane - w związku z przeznaczeniem go na zakup środka trwałego - należy dokonać zmniejszenia przychodów (korekty) w okresie rozliczeniowym, w którym dotacja zaliczona została do przychodów tj. w sytuacji opisanej we wniosku, w 2007 r. Dotacja tej części nie stanowiła bowiem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.