Teza:

Wszelkie działania, które prowadzą do zmiany właściwości technicznych środków trwałych stanowią jego ulepszenie. Innymi słowy przez pojęcie ulepszenia rozumieć należy wydatki związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją, modernizacją środków trwałych (§ 6 ust. 3 rozporządzenia i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku wydatków na ulepszenie środków trwałych, zgodnie z art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy, a mających charakter inwestycyjny a nie remontowy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że podatnik prowadzi ewidencję środków trwałych.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 1220/06, uchylił zaskarżoną przez Grażynę M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oraz stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono w części rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie z dnia 28 grudnia 2004 roku określające Grażynie M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, jak również obniżono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 43.384 złote, a wysokość odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na ten podatek do kwoty 1.218,00 złotych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Grażyna M. prowadziła w 1999 roku działalność gospodarczą obejmującą usługi z zakresu utrzymania czystości w zakładach produkcyjnych, obiektach użyteczności publicznej, prywatnych mieszkaniach, a także szycia ścierek, produkcji i sprzedaży mopów i padów. Organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji zakwestionował zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów omawianego roku podatkowego wydatków związanych z inwestycją w środku trwałym, to jest w nieruchomości położonej w Chorzowie zakupionej przez podatniczkę w dniu 11 października 1999 roku. Nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 11 października 1999 roku, jednakże jak ustaliły organy podatkowe, w 1999 roku podatniczka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego i nie prowadziła w nim działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie była również wskazana w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego uznały wskazując jako podstawę art. 23 ust. 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 716), a także § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, że wydatki poniesione na rzecz tej nieruchomości stanowią inwestycję w środku trwałym, a zatem nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2006 roku narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że istotę sporu rozpoznawanej sprawy stanowi prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków poniesionych w 1999 roku przez podatniczkę na nieruchomość położoną w Chorzowie, którą Grażyna M. nabyła w październiku 1999 roku. Przedmiotowe wydatki udokumentowane zostały, jak wskazał Sąd, fakturami na ich poniesienie, a także na przeprowadzenie w 1999 roku robót obejmujących prace rozbiórkowe, demontaż kanalizacji deszczowej, instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz zakupu elementów stolarki okienno-drzwiowej, a także narzędzi i materiałów budowlanych. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ustępie 1 pkt 1 lit. b) i c) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (b) oraz wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Sąd przedstawił też definicję środka trwałego stosownie do § 2 ust pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl tego przepisu za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: nieruchomości o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji argumentował, że istotę sporu rozpoznawanej sprawy stanowi rozstrzygnięcie, czy koszty poniesione przez Grażynę M. w 1999 roku, stanowią wydatki na remont obiektu należącego do opisanej powyżej nieruchomości i jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu 1999 roku, czy też stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego, podnoszącego jego wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności Sąd administracyjny pierwszej instancji argumentował, iż organy podatkowe dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej tych wydatków uchybiły obowiązkowi ustalenia czy części nieruchomości położonej w Chorzowie, zakupionej przez podatniczkę w październiku 1999 roku oraz wprowadzonej do ewidencji środków trwałych była kompletna i zdatna do użytku. Sąd wskazał jednocześnie, iż z twierdzeń strony wynikało, że części powierzchni budynku wykorzystywano na cele magazynowe w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu zatem organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny, czy dopuszczalne było zaliczenie przez Grażynę M. do kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont tej części nieruchomości. Organy też rzetelnie, w opinii Sądu nie ustaliły, czy wykonane przez podatniczkę prace remontowe miały charakter remontu czy ulepszenia poszczególnych części składowych nieruchomości. Sąd wskazał na treść zeznań zbawczyni tej nieruchomości stosownie do których, nieruchomość w dniu zakupu przez podatniczkę mogła być wykorzystywana na cele magazynowe. Sąd wytknął także organom podatkowym naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), w wyniku odmowy zastosowania środka dowodowego w postaci przesłuchania pracowników przedsiębiorstwa "P-S.", na okoliczność wykorzystywania nieruchomości na cele magazynowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił także działanie organów podatkowych jako niezgodne z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewykorzystania, z uwagi na wady ekspertyzy biegłych, wiedzy specjalnej dla określenia w sposób jednoznaczny stanu technicznego przedmiotowej nieruchomości z dnia jej zakupu. Sąd wskazał na konieczność uzyskania opinii biegłego sporządzonej w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny tego dowodu przez organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w rozpoznawanej sprawie nie pozwalał na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na uchybienia przez organy podatkowe prowadzące postępowanie dowodowe norm art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zastosował tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2006 roku. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu przedstawionego przez podatniczkę w skardze dotyczącego pozbawienia jej możliwości udziału w postępowaniu kontrolnym.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2006 roku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego w oparciu o wadliwie zgromadzony i niepełny materiał dowodowy, co zdaniem Sądu było spowodowane: nieuzyskaniem opinii biegłego sporządzonej w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zakwalifikowania prac prowadzonych w obrębie nieruchomości w roku 1999, nieprzesłuchaniem biegłych co do treści sporządzonej opinii, dokonaniem dowolnej oceny dowodu uzyskanego ze sporządzonej opinii biegłych oraz nieuwzględnieniem wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownika przedsiębiorstwa "P.-S." na okoliczność potwierdzenia wykorzystywania obiektu na cele magazynowe w 1999 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z akt sprawy wynika bowiem prawidłowość ustalenia stanu faktycznego oraz poprawność dokonania oceny przez organy podatkowy zebranych dowodów w sprawie. Skutkuje to w ocenie autora skargi kasacyjnej, prawidłową oceną stanu nieruchomości i w konsekwencji słusznym zakwalifikowaniem prowadzonych w 1999 roku robót na nieruchomości mającym na celu ulepszenie środka trwałego. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zbędne wskazanie konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy są znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Grażyna M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatniczki skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2006 roku odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. W art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normodawca zawarł ogólną zasadę, iż wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

2. Aby dany składnik majątku mógł być zaliczony do środków trwałych, powinien on spełniać łącznie następujące warunki: 1) powinien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością lub oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 2) przewidywany okres używania powinien być dłuższy niż jeden rok, 3) powinien być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Oznacza to, że składnik majątku bez względu na jego wartość początkową, nie może być zaliczony do środków trwałych, jeżeli nie spełnia łącznie wszystkich powyższych warunków (§ 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w prawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.)).

Kolejnym istotnym warunkiem jest aby środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy czym - w dniu przyjęcie do użyczenia środki powinny byćkompletne i zdatne do użytku. Oznacza to, że sam fakt zakupienia środka trwałego, który wymaga dodatkowych nakładów, nie pozwala na wpisanie środka do ewidencji i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Środek ten musi być "kompletny i zdatny do użytku", aby podatnik mógł go wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej.

3. Wszelkie działania, które prowadzą do zmiany właściwości technicznych środków trwałych stanowią jego ulepszenie. Innymi słowy przez pojęcie ulepszenia rozumieć należy wydatki związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją, modernizacją środków trwałych (§ 6 ust. 3 rozporządzenia i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

4. W przypadku wydatków na ulepszenie środków trwałych, zgodnie z art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy, a mających charakter inwestycyjny a nie remontowy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że podatnik prowadzi ewidencję środków trwałych.

5. Powyższe rozważania uzasadniają twierdzenie, iż kluczowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy zakupione przez podatnika nieruchomości stanowią środek trwały w rozumieniu przepisów prawa a więc czy w dacie jego zakupu tj. 11 października 1999 r. stanowiły obiekt kompletny i zdatny do użytku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na dalsze procedowanie zmierzające do ustalenia kosztów uzyskania przychodów podatnika.

6. Z tego też względu trafne jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji uchylające decyzję Dyrektora Izby Skarbowej celem ustalenia czy zakupiona przez podatnika nieruchomość stanowiła środek trwały, a więc czy była kompletna i zdatna do użytku na cele magazynowe w prowadzonej przez niego działalności. Wobec tego przedwczesne było kwalifikowanie poniesionych przez podatniczkę wydatków (inwestycyjne lub remontowe) w sytuacji nierozstrzygnięcia kwestii najistotniejszej a mianowicie istnienia środka trwałego.

7. Z tych też względów uznać należy zaskarżony wyrok za zgodny z przepisami prawa tj. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec czego na mocy art. 184 i art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.