Teza:

1. O ile Sąd l instancji zasadniczo poprawnie wypowiedział się w przedmiocie (podnoszonego również w kasacji) przepisu § 9 rozporządzenie, o tyle nieprawidłowo ustalił treść i znaczenie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy zmieniającej, co doprowadziło do wadliwej i niepełnej oceny możliwości jego zastosowania w sprawie. 2. W sprawie niniejszej nikt nie zakwestionował, że jej przedmiotem są środki trwałe oddane do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r., to jest prawnie znaczące dla hipotezy art. 7 ust. 5 in initio. 3. Z zapisu prawnego art. 7 ust. 5 pkt 2 wynika, że do wyżej wymienionych środków trwałych podatnicy mogą stosować stawki amortyzacyjne przyjęte po dniu 31 grudnia 1999 r., co w sprawie nie może znaleźć zastosowania, jako iż podatnicy przyjęli w niej początkowo określoną stawkę amortyzacyjną przed tą datą, albo stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy wymienionej w art. 1

Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r., o sygn. akt l SA/Sz 78/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Wioletty i Janusza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 18 września 2003 r., którą określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. w kwocie 85707,07 zł.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ l instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 103446,63 zł. Wynikały one m.in. z faktu zawyżenia przez podatników wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych w dniu 26 października 1999 r. W tym zakresie organ kontrolny ustalił, że początkowo skarżący przyjęli 2,5 % stawkę amortyzacji. Następnie w roku 2000 r. dokonano rozdzielenia zakupionych nieruchomości na budynki o przeznaczeniu administracyjno-handlowym, stosując do nich nadal stawkę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2,5 % oraz na obiekty inżynierii lądowej i wodnej, dla których przyjęto stawkę 4%. W tym samym roku skarżący rozpoczęli modernizację budynku handlowo-administracyjnego, która ukończono w dniu 31 grudnia 2000 r., ustalając jego wartość początkową na kwotę 733849,11. W kolejnym roku podatkowym przeprowadzono nową modernizację, ponownie podwyższając wartość początkową budynku oraz jednocześnie dokonano zwiększenia stawki amortyzacji do 10%.

Organ l instancji uznał, że zwiększenie stawki amortyzacji było nieuprawnione i w związku z tym obliczono, iż skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę 96368,33, tj. równowartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Wskazano bowiem, że zgodnie z § 9 ust 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, póz. 35 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie"), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podatnicy mieli obowiązek dokonać dla poszczególnych środków trwałych, przed rozpoczęciem ich amortyzacji, wyboru jednej ze stawek amortyzacji, określonych w ust 1 i 3-3e lub ust 4 i 4e albo w ust 7-9 § 9 tego rozporządzenia. Wybrana zaś stawka amortyzacji znajdowała zastosowanie do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zakwestionowano również podaną przez podatnika wartość początkową amortyzowanego środka trwałego (nieruchomości).

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120,124 i art. 283 ustawy z 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") oraz § 9 ust 4 i ust 13 rozporządzenia. Odnośnie zmiany stawki amortyzacji wyjaśniono, że w pierwotnym brzmieniu tego rozporządzenia istniał w § 7 ust 9 zakaz podwyższania takiej stawki. Obecnie jednak zakaz ten istnieje, ale dotyczy tylko wartości niematerialnych i prawnych (§ 10 ust 3 rozporządzenia). Natomiast nie odnosi się on do środków trwałych. Ponad to argumentowano, że dokonana zmiana stawki w istocie była jedynie jej korektą, umożliwiającą podatnikom zastosowanie podwyższonej stawki amortyzacyjnej z wykazu na podstawie § 9 ust 4 rozporządzenia.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., a więc w roku, w którym wprowadzono do ewidencji środków trwałych nieruchomość podlegającą amortyzacji, podatnicy nie mieli prawa zmiany przyjętej od początku stawki amortyzacyjnej. Przesądzała o tym bowiem jednoznacznie brzmiąca treść § 9 ust 13 rozporządzenia. Stan ten nie uległ również zmianie po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 100, póz. 1175, zwane dalej "rozporządzenie zmieniające"), ponieważ § 9 ust 13 w nowym brzmieniu znajdował zastosowanie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania i wprowadzonych do ewidencji od dnia 1 stycznia 2000 r. (§ 2 ust 1 przepisów przejściowych rozporządzenia zmieniającego). Dodatkowo wskazano, że konieczność stosowania dotychczasowych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2001 r. potwierdzał art. 7 ust 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, póz. 1104 ze zm., zwana dalej "ustawa zmieniająca").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnej wniesiono o uchylenie wydanych decyzji. Wywodzono, że, wbrew stanowisku organów podatkowych, podatnicy w momencie wprowadza środka trwałego (nieruchomości) do ewidencji ustalili niższą stawkę amortyzacyjną, którą następnie mogli podnieść. Fakt, iż z tego uprawnienia nie skorzystali od razu, nie pozbawiał ich prawa do skorzystania z niego później. Dowodzono także, że zakupiona nieruchomość byłą używana i ta okoliczność kwalifikowała ją do zastosowania wyższej stawki amortyzacyjnej. Natomiast stawka 2,5 % była przez skarżących stosowana z powodu niewiedzy. Argumentowano, że w analizowanym rozporządzeniu obecnie nie istnieje zakaz podwyższania stawek amortyzacyjnych na środki trwałe. Co więcej stwierdzono, że organy podatkowe w swych rozważaniach zupełnie pominęły treść art. 7 ust 5 wspomnianej ustawy zmieniającej. Przepisy te, jako późniejsze, wyłączają zastosowanie przepisów rozporządzenia i rozporządzenia zmieniającego. Przepisy te weszły bowiem w życie od 1 stycznia 2001 r. , a w pkt 2 ust 5 art. 7 wyraźnie przewidziano uprawnienie dla podatników do zastosowania względem środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2001 r. stawek amortyzacyjnych przyjętych po dniu 31 grudnia 1999 r. albo stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik l do ustawy zmieniającej.

Oddalając wniesioną skargę Sąd l instancji przychylił się do stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe. W jego ocenie podatnicy nie mieli prawa do zmiany przyjętej w 1999 r. stawki amortyzacyjnej. Dla takiego wniosku kluczową okoliczność stanowiła data wprowadzenia do ewidencji środka trwałego podlegającego amortyzacji, tj. 26 października 1999 r. Wobec tego faktu w sprawie znajdował zastosowanie § 9 ust 13 rozporządzenia. Zaś wprowadzone zmiany rozporządzeniem zmieniającym z dnia 19 stycznia 1999 r. nie mogły być wykorzystane przez podatników, gdyż odnosiły się, zgodnie z § 2 i 3 tego rozporządzenia, do środków trwałych używanych i wprowadzonych do ewidencji od dnia 1 stycznia 2000 r. Podobnie nie znajdywał zastosowania art. 7 ust 5 ustawy zmieniającej, który wprawdzie w pkt 2 zezwalał na zmianę stawki amortyzacyjnej, ale tylko dla stawek przyjętych po dniu 31 grudnia 1999 r. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z rozporządzeniem zmieniającym podatnicy nie mogli zmienić stawki przyjętej w dniu 26 października 1999 r. Stawka ta obowiązywał skarżących również po tym dniu, w tym w dacie 31 grudnia 1999 r. Nie była to więc stawka "przyjęta po dniu 31 grudnia 1999 r." i z tego też powodu art. 7 ust 5 pkt 2 ustawy zmieniającej nie mógł zostać zastosowany.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną (pełnomocnika) Wioletty i Janusza J w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego zmianę i uchylenie w całości decyzji l i II instancji, jeśli zajdą przesłanki określone przepisem art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm., zwana dalej "u.p.p.s.a."). Wniesiono jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono:

• naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120,124,283,285 i 290 Ordynacji podatkowej oraz § 9 rozporządzenia a także art. 7 ust 5 i art. 8 ustawy zmieniającej,
• naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na: niewłaściwej ocenie dowodów - art. 233 Kpc i art. 231 Kpc w związku z art. 106 § 5 u.p.p.s.a.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów w zasadzie powtórzono argumenty podnoszone w wcześniejszych etapach postępowania. Konsekwentnie więc twierdzono, że w oparciu o art. 7 ust 5 pkt 2 ustawy zmieniającej podatnicy mieli prawo do zmiany ustalonej stawki amortyzacyjnej, co w wyniku błędnej wykładni i oceny Sądu nie zostało uwzględnione. Ponad to, w ocenie skarżących, przyjęcie przez nich nowej stawki amortyzacyjnej nie było zmianą tylko jej korektą. W tym zakresie wyjaśniono, że wprowadzony do ewidencji budynek spełniał wymogi do uznania go w momencie rejestracji za budynek używany (istniało notarialne poświadczenie używania go przez okres ponad 60 miesięcy). Ta cecha zaś przesądzała o możliwości zastosowania już od momentu wprowadzenia do ewidencji zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 %. Stawka niższa -2,5 % była przez podatników przyjęta tylko przez ich niewiedzę. Jednak w ten sposób nie zamknęli sobie oni drogi do wykorzystania wyższej stawki, co wprost wynikało z brzmienia § 9 ust 4 rozporządzenia i zostało potwierdzone w art. 7 ust 5 pkt 2 ustawy zmieniającej. Skarżący podnieśli także i argumentowali szereg wadliwości i uchybień, których w prowadzeniu postępowania i w ocenie jego dowodów i okoliczności dopuściły się organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, akceptując stanowisko Sądu l instancji i wywodząc o nieprawidłowym i nieuzasadnionym zastosowaniu przez skarżących spornej stawki amortyzacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 sierpnia 2006 r. stawił się, pomimo prawidłowego zawiadomienia, jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Nieadekwatny do sprawy jest zarzut naruszenia art. 233 kpc i art. 231 kpc w zw. z art. 106 § 5 u.p.p.s.a. Unormowanie wynikające z przepisów art. 106 § 3 i art. 106 § 5 u.p.p.s.a. odnosi się (bowiem) do dowodów z dokumentów przeprowadzonych przez sąd administracyjny w postępowaniu sadowym, nie zaś do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym; dowody z dokumentu, w trybie i na podstawie przywoływanego art. 106 § 3 u.p.p.s.a., w sprawie niniejszej nie były przeprowadzane, a więc nie istnieje przedmiot ewentualnej oceny na podstawie art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w zw. z art. 231 i art. 233 kpc.

Trafny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 5 ustawy zmieniającej. O ile bowiem Sąd l instancji zasadniczo poprawnie wypowiedział się w przedmiocie (podnoszonego również w kasacji) przepisu § 9 rozporządzenie, o tyle nieprawidłowo ustalił treść i znaczenie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy zmieniającej, co doprowadziło do wadliwej i niepełnej oceny możliwości jego zastosowania w sprawie.

Na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy zmieniającej :

Dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r. podatnicy:

1. kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania,
2. mogą stosować stawki amortyzacyjne przyjęte po dniu 31 grudnia 1999 r. albo stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik na 1 do ustawy wymienionej w art. 1; postanowienia art. 22 i. ust. 2-5 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. stosuje się odpowiednio.

W sprawie niniejszej nikt nie zakwestionował, że jej przedmiotem są środki trwałe oddane do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r., to jest prawnie znaczące dla hipotezy art. 7 ust. 5 in initio.

Z zapisu prawnego art. 7 ust. 5 pkt 2 wynika, że do wyżej wymienionych środków trwałych podatnicy mogą stosować stawki amortyzacyjne przyjęte po dniu 31 grudnia 1999 r., co w sprawie nie może znaleźć zastosowania, jako iż podatnicy przyjęli w niej początkowo określoną stawkę amortyzacyjną przed tą datą, albo stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy wymienionej w art. 1

Przy wykładni i ocenie prawidłowości stosowania prawa materialnego w postępowaniu podatkowym uwadze Sądu l instancji umknęła okoliczność, że, stanowiący o prawach do zastosowania danej kategorii stawek amortyzacyjnych, przepis art. 7 ust, 5 pkt 2 ustawy zmieniającej posługując się między innymi rozdzielającym słowem "albo" normuje, po jego wykorzystaniu w analizowanym zapisie prawnym, o prawie stosowania stawek amortyzacyjnych z (ich) Wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy podatkowej, nie odnosząc się w tej części wynikającej z art. 7 ust. 5 regulacji prawnej do uprzednio stosowanych przez podatników stawek amortyzacyjnych, a tylko ogólnie i przedmiotowo do środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Powyższy błąd Sądu l instancji doprowadził nie tylko do ułomnej oceny argumentów prawnych strony i generalnie stosowania prawa materialnego w postępowaniu podatkowym ale też do zaniechania analizy uzasadnienia i prawidłowości realizacji przez podatników wszystkich elementów unormowania art. 7 ust. 5 przywoływanej ustawy zmieniającej, w szczególności, w mogących mieć znaczenie dla sprawy, następujących aspektach :

1. czy zmiana stawki amortyzacyjnej, na którą powołują się skarżący, nie stanowiła w istocie rzeczy zmiany metody amortyzacji w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej?
2. czy sporna stawka amortyzacyjna zgodna jest z regulacją prawną wynikającą z załącznika nr 1 i z art. 22 i. ust. 2-5 ustawy podatkowej, do której odwołuje się przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej?

Okoliczności te powinny zostać zbadane i rozważone przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd l instancji, w czym Naczelny Sąd Administracyjny nie może go zastąpić, albowiem nie stanowiły one przedmiotu skargi kasacyjnej, a ponadto, rozstrzygnięcie tych zagadnień w postępowaniu kasacyjnym tworzyło by stan pozbawienia stron niniejszego postępowania jednej instancji postępowania sądowego. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi l instancji do ponownego rozpoznania, orzekając przy tym o kosztach postępowania kasacyjnego.