Teza:

1. Dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawna, od której dokonuje się, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów podatkowych, jest wartość nabytego przez podatnika prawa do wzoru użytkowego. Należy więc przyjąć, iż uzyskanie prawa do wzoru użytkowego przez jego twórcę, nie stanowi nabycia prawa do tego wzoru użytkowego w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. 2. Skoro zatem stan faktyczny sprowadzał się do stwierdzenia, iż Dariusz K i Donat K wytworzyli przedmiotowy wzór użytkowy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na podstawie umowy spółki cywilnej l należało przyjąć, iż tym samym stali się oni współwłaścicielami prawa do tego wzoru. Nie miało zatem miejsca w rozpoznawanej sprawie nabycie tego prawa w rozumieniu § 3 ust. 1 przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygnaturze akt SA/Sz 1350/03, oddalił skargę Małgorzaty i Dariusza K na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie z dnia 30 maja 2003 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Zaskarżona, do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Białogardzie z dnia 20 marca 2003 roku, określająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły, iż Dariusz K w 2001 roku prowadził działalność gospodarcza, w ramach mającego siedzibę w Białogardzie Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego I spółka jawna. Wspólnikami tej spółki był skarżący oraz Donat K a przedmiot jej działalności stanowiła między innymi produkcja sprzętu oświetleniowego i lamp elektrycznych.

Organy podatkowe ustaliły, iż podmiot ten zawyżył w omawianym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wzoru użytkowego, to jest "Oprawy, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła". W ocenie organów, wytworzenie tego wzoru użytkowego nastąpiło przez podatnika w ramach prowadzonej w 1998 roku przez skarżącego i Donat K działalności gospodarczej w formie PUH l spółka cywilna, która we wrześniu 2001 roku została przekształcona w spółkę jawna, oraz na jej potrzeby.

Organy nie dały wiary, iż wspólnicy spółki cywilnej Imperiał wnieśli aportem prawo własności tego wzoru do spółki, sporządzając z dniu 25 maja 1998 roku aneks do umowy spółki cywilnej Imperiał. W tej sytuacji zastosowano art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 roku, Nr 14 poz. 176), który w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku stanowił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonane zgodnie z odpowiednimi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów zawartymi w rozporządzeniu z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.).

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, za wartości niematerialne i prawne uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania miedzy innymi prawa do wzorów użytkowych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy dzierżawy, umowy licencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze.

Organy na tej podstawie stwierdziły, iż prawodawca wykluczył z katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które zostały wytworzone we własnym zakresie przez podatnika. W konsekwencji, w ocenie organów niemożliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej I odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego przez wspólników tej spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności wzoru użytkowego pod tytułem "Oprawa," zwłaszcza na kompaktowe źródła światła".

Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, stwierdzając prawidłowość zaskarżonej decyzji ocenił, iż organy podatkowe słusznie uznały, że wspólnicy spółki cywilnej I nie byli, stosownie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uprawnieni do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego wzoru użytkowego.

Ustawodawca wykluczył bowiem z katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających przepisom w sprawie ich amortyzacji, te które wytworzone zostały we własnym zakresie przez podatnika. W ocenie sądu l instancji, przedmiotowy wzór użytkowy został wytworzony przez Dariusza K i Donat K Prawo więc do wzoru uzyskali również Donat i Dariusz K, jego współtwórcy. Prace nad wzorem prowadzone były także przez nich w okresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na podstawie umowy spółki cywilnej l.

Sad l instancji wskazał również, iż przez "nabycie" należy rozumieć czynność, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności z jednej strony umowy na stronę druga. W tej sytuacji, Dariusz K i Donat K jako twórcy wzoru użytkowego nie mogli nabyć tego wzoru jako wspólnicy spółki cywilnej I, gdyż nie może być uznane za prawnie skuteczne nabycie od samego siebie.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2005 roku, podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270, dalej u.p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazując powyższy zarzut, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie celem ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie oraz zarzucił sadowi l instancji błędna wykładnie § 3 ust. 1 cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku. według której, ustawodawca wykluczył z katalogu czynności niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji te, które zostały wytworzone we własnym zakresie przez podatnika. W ocenie strony skarżącej, wytworzyć lub nabyć można jedynie rzecz materialna. W przypadku zaś praw majątkowych, możliwe jest jedynie nabycie w sposób pierwotny, kiedy prawo to nabywa twórca, w tym wypadku wzoru użytkowego albo w wyniku przeniesienia prawa własności miedzy stronami umowy. Za błędne zatem, w ocenie strony skarżącej, należało uznać stwierdzenie, iż Dariusz K oraz Donat K jako twórcy wzoru użytkowego, nie mogli nabyć tego wzoru jako wspólnicy spółki cywilnej. Autor skargi kasacyjnej argumentował, iż nabyli oni pierwotne prawo własności wzoru użytkowego, a następnie wnieśli je aportem do prowadzonej spółki cywilnej. Nie nabyli zatem prawa do przedmiotowego wzoru od samego siebie.

W piśmie z dnia 14 marca 2005 roku, zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjna, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zawarty w skardze kasacyjnej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i wobec tego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W związku z-treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

W myśl art. 176 u.p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stosownie zaś do art. 174 u.p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnie, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutu naruszenia przez sad l instancji przepisów postępowania. Należy zatem przyjąć, iż ustalony w sprawie stan faktyczny określony został przez organy podatkowe, a następnie zatwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sposób nie budzący zastrzeżeń. Wnoszący skargę kasacyjna przedstawia natomiast, na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. zarzut naruszenia przez sad l instancji prawa materialnego, to jest art. 28 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni tych norm, a więc mylnie zrozumiał treści zastosowanych przez organy podatkowe norm art. 28 ust.1 i 8 ustawy podatkowej oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Według ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanu faktycznego, którego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie, przedmiotowy wzór użytkowy pod tytułem "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła", został wytworzony przez Dariusza K i Donat K w ramach prowadzonej przez nich w 1998 roku działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej I. Prawo więc do wzoru uzyskali, jako jego twórcy, Donat i Dariusz K jako wspólnicy spółki cywilnej l.

Stosownie zaś do art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na koniec 1998 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast zgodnie z ustępem 8 tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustępu 7 tego artykułu, to jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów.

Stosownie zaś do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wartości takie uznaje się nabyte prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a także prawa do wzorów użytkowych, spełniające warunki wymienione w dalszej części tego przepisu. Oznacza to, iż przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje za wartości niematerialne i prawne nabyte przez podatnika prawa do wzorów użytkowych. Zatem dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawna od której dokonuje się, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów podatkowych, jest wartość nabytego przez podatnika prawa do wzoru użytkowego. Należy więc przyjąć, iż uzyskanie prawa do wzoru użytkowego przez jego twórcę, nie stanowi nabycia prawa do tego wzoru użytkowego w rozumieniu § 3 ust. 1 przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku.

Skoro zatem stan faktyczny sprowadzał się do stwierdzenia, iż Dariusz K i Donat K wytworzyli przedmiotowy wzór użytkowy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na podstawie umowy spółki cywilnej l należało przyjąć, iż tym samym stali się oni współwłaścicielami prawa do tego wzoru. Nie miało zatem miejsca w rozpoznawanej sprawie nabycie tego prawa w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku o w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie było więc prawidłowe zaliczenie przez Dariusza K odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia wzoru użytkowego pod tytułem "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła", do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej l na odstawie art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w zaskarżonym wyroku, dokonał zatem prawidłowej wykładni przepisów, stanowiących materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie, to jest art. 22 ust. 8 przywołanej powyżej ustawy podatkowej oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku. Sad l instancji nie mógł również naruszyć art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten nie został zastosowany przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Sądy administracyjne bowiem, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem.

Oznacza to, iż w postępowaniu sadowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.

Kwestia zaś dokonania przez Dariusza K oraz Donat K; czynności polegającej na przeniesieniu prawa do przedmiotowego wzoru użytkowego na spółkę cywilną Imperiał, jak również ocena dopuszczalności i skuteczności prawnej dokonania tej czynności należy do zakresu okoliczności stanu faktycznego sprawy i pozostaje poza ocena. Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Brak jest bowiem, co zostało już stwierdzone powyżej, zarzutów w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sad l instancji norm postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontroli nad działalnością wojewódzkich sadów administracyjnych, związany jest granicami zarzutów skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.