Teza:

1. Niezależnie od powyższych stwierdzeń trafiły jest zarzut skargi kasacyjnej, iż w obliczu zmienionych ustaleń faktycznych, które nie wpłynęły na ostateczny wynik sprawy (decyzję Inspektora określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w tej samej kwocie 92.162,80 zł utrzymano w mocy) obowiązkiem organu było dokładnie wskazać z jakich dowodów powyższe ustalenia faktyczne pochodzą i dlaczego nie wpłynęły one na ostateczny wynik sprawy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku sporną w sprawie kwotą wydatków w wysokości 195.614,75 zł w ogóle się nie zajmował a rozstrzygnięcie swoje ograniczył tylko do spornej kwoty wydatków wynoszących 380.149,18 zł podkreślając, że pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. SA/Sz 806/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zdzisława J na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2002 r. Nr ZPB-4117-5/02 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z ustaleń Sądu wynika, że w toku prowadzonej u podatnika kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik od 27 grudnia 1989 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie: budownictwo w celu odsprzedaży, roboty ogólnobudowlane, projektowanie, nadzór budowlany, wycena nieruchomości, powiernictwo inwestycyjne, pośrednictwo-kupno-sprzedaż, wynajem, zarząd nieruchomościami i odnowa biologiczna. W zeznaniu podatkowym za 1997 r. podatnik wykazał przychód w wysokości 2.815.168,74 zł koszty uzyskania przychodu w wysokości 5.030.477,35 zł i stratę 2.215.828,61 zł. Wśród kosztów uzyskania przychodów podatnik wykazał między innymi kwotę 577.444,00 zł stanowiącą wartość wyposażenia lokali użytkowych przekazanych nieodpłatnie żonie na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lipca 1997 r. o podziale majątku dorobkowego Z zaskarżonej zaś decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie wynika, że organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu kwotę 380.149,18 zł poniesioną za zakup wyposażenia lokali przekazanych w następstwie podziału majtku dorobkowego żonie. Organ odwoławczy szczegółowo - zdaniem Sądu - wskazał na dowody uzasadniające wyłączenie tych wydatków z kosztów albowiem nie mogą one stanowić kosztów gdyż wobec nieodpłatnego ich przekazania podatnik nie osiągnął przychodu. Dowodami świadczącymi o zakupie tego wyposażenia z dochodów firmy podatnika są faktury i rachunki wystawione w okresie od stycznia do lipca 1997 r. na firmę podatnika C-J. Dowody te zostały zadekretowane na ewidencję w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i odpowiadają one zapisom w kartotekach ilościowo-wartościowych wyposażenia firmy podatnika.

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących ustalenie by wyposażenie lokali przekazanych przez podatnika żonie zostało nabyte z majątku firmy a twierdzących, że pochodzą one z majątku dorobkowego i oceniając przedłożony ich wykaz Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa zebrała wystarczające dowody do wykazania, że wyposażenie na wartość 380.149,18 nie może być kosztem uzyskania przychodu. Ocena dowodów w tym zakresie jest zdaniem Sądu, prawidłowa i wyczerpująca a skarżący nie przedstawił żadnych skutecznych dowodów dla podważenia tych ustaleń. Wprawdzie w akcie notarialnym jest zapis, że lokale wymienione od nr l do 11 włącznie wraz z wyposażeniem oraz lokalem mieszkalnym nr 6 przyznane są na wyłączną własność Renacie J ale to nie daje podstaw do określenia rodzaju wyposażenia. Przedstawiony zaś wykaz nie jest wiarygodnym dowodem w kontekście ustaleń opartych na dowodach księgowych firmy. Ponadto Sąd podkreślił, że w świetle dowodów z akt podatkowych i akt sądowych twierdzenie podatnika, dysponował majątkiem ruchomym o wartości 577.445,00 zł zgodnie z wykazem wyposażenia przekazanego aktem notarialnym budzi wątpliwości gdy uwzględni się wysokość dochodów podatnika i jego żony w latach ubiegłych.

Ponieważ w skardze podatnik podnosił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i opisywał zdarzenia, które wedle niego stanowią po naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 1000, poz. 442 ze zm.) przez niezapoznanie podatnika przed wydaniem decyzji z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli oraz uniemożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa żądania uzupełnienia dokumentacji oraz art. 122, art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że nie miały one wpływu na wynik sprawy.

Z ustaleń faktycznych Sądu wynika jeszcze, że przedstawiona wyżej decyzja Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2002 r. utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 listopada 2001 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 92.162,80 zł i taką samą wysokość zaległości podatkowej była poprzedzona decyzją Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lipca 2000 r., którą organ ten uchylił decyzję Inspektora z dnia 30 maja 2000 r. określającą podatnikowi należne zobowiązanie w podatku dochodowym za powyższy rok w kwocie 233.104,90 zł stanowiące także w całości zaległość podatkową. Powodem uchylenia były istotne braki postępowania dotyczące wyliczenia wartości wyposażenia przekazanego żonie aktem notarialnym, brak wyliczenia dotyczącego kosztu wybudowania 1m2 powierzchni przekazanych lokali, które uniemożliwiły organowi rozstrzygnięcie sprawy. Zauważyć przy tym należy, że w odwołaniu od tej uchylonej decyzji Inspektora podatnik kwestionował ustalenia dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 577.444,00 zł stanowiących wartość przekazanego aktem notarialnym wyposażenia lokali oraz nieprawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia sprzedanych w 1997 r. lokali mieszkalnych i użytkowych. Wedle Sądu powyższe wskazania organu odwoławczego zostały przez Inspektora wykonane. Także stwierdził Sąd, że przyczyną określenia podatnikowi przez Inspektora w pierwotnej decyzji zobowiązania podatkowego wiązało się ze stwierdzeniem, że podatnik nie tylko zaniżył przychód o kwotę 388.204,40 zł ale zawyżył koszty uzyskania przychodu w tym m.in. z tytułu błędnie zaliczonych do nich wydatków na wyposażenie lokali przekazanych żonie w akcie notarialnym na kwotę 722.319,37 zł, nieprawidłowego rozliczenie kosztów wytworzenia sprzedanych w 1997 r. lokali mieszkalnych i użytkowanych na kwotę 1.209.635,91 zł.

Od powyższego wyroku podatnik za pośrednictwem adwokata wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając:

• naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej ppsa) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. przez nieuwzględnienie skargi mimo, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia sprawy,
2. art. 145 § 1 pkt 2 lit. e w zw. z art. 4 Op polegający na nieuwzględnieniu skargi pomimo tego, że organ odwoławczy zmieniając ustalenia faktyczne organu I instancji - nie przywołał w rym zakresie żadnych dowodów na których się oparł,
3. art. 141 § 4 ppsa przez nie wzięcie pod uwagę przy wyrokowaniu wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie.

• naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie "art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. j.t. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwana dalej updof) przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 195.614,75 zł wydatkowanej w 1997 r. na wyposażeniu lokali, które zostały w 1997 r. sprzedane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Sąd nie dostrzegł, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił (str. 9 decyzji), iż wydatki w kwocie 195.614,75 zł nie dotyczyły lokali przekazanych Renacie J lecz lokali niewykończonych w 1997 r. a przeznaczonych do sprzedaży w latach następnych. Wskazano jeszcze, że wprawdzie organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na ustalenia Inspektora jednakże zdaniem skarżącego jest to własne ustalenie organu odwoławczego. Wynika to bowiem z treści decyzji inspektora z dnia 30 listopada 2001 r., w której (str. 5) wskazano, że "kontrolowana jednostka poniosła na podwyższenie standardu przekazanych lokali dla Renaty J wydatki na ogólną kwotę 195.614,75 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2001 r. próbował skorygować dane ustalone w swojej decyzji jednakże postanowienie to zostało uchylone przez Izbę Skarbową w Szczecinie postanowieniem z dnia 8 lutego 2002 r. Oznacza to w konsekwencji, że ustalenie odnoszące się do kwoty 195.614,75 zł, że kwota ta nie dotyczy lokali przekazanych PJ, a dotyczy lokali nie wykończonych w 1997 r. a przeznaczonych do sprzedaży w latach następnych pochodzi od organu II instancji. Podkreślono przy tym, że organ ten nie wskazał jakie dowody doprowadziły go do powyższego ustalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) zobowiązany był rozpoznać sprawę pod kątem wszystkich naruszeń przepisów chociażby nie zostały wskazane w samej skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania albowiem kwota 195.614,75 zł dotyczy wyposażenia mieszkań przeznaczonych do sprzedaży w latach ubiegłych, a nie wyposażenia mieszkań przekazanych RJ także w świetle ustaleń organu pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przede wszystkim trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę kasacyjną nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. To oznacza, że Sąd ten ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony i nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, jej argumentami a także wnioskami, żądaniami i zarzutami.

Niezależnie od powyższych stwierdzeń trafiły jest zarzut skargi kasacyjnej, iż w obliczu zmienionych ustaleń faktycznych, które nie wpłynęły na ostateczny wynik sprawy (decyzję Inspektora określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w tej samej kwocie 92.162,80 zł utrzymano w mocy) obowiązkiem organu było dokładnie wskazać z jakich dowodów powyższe ustalenia faktyczne pochodzą i dlaczego nie wpłynęły one na ostateczny wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku sporną w sprawie kwotą wydatków w wysokości 195.614,75 zł w ogóle się nie zajmował a rozstrzygnięcie swoje ograniczył tylko do spornej kwoty wydatków wynoszących 380.149,18 zł podkreślając, że pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik sprawy. Odnośnie przedstawionej w skardze kasacyjnej kwoty 195.614,75 zł należy podkreślić, że jej charakter (wyposażenie lokali przekazanych Renacie J czy też dotyczyły lokali nie wykończonych w 1997 r. i przeznaczonych do sprzedaży w latach następnych a więc jako zwiększających wartość produkcji w toku na dzień 31 grudnia 1997 r.) jest w świetle chaotycznych ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji zawartych w decyzji z dnia 30 listopada 2001 r. na str. 12- 13, i enigmatycznych ustaleń organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji na str. 9 i 10 oraz przy braku jakichkolwiek ustaleń Sądu niejasny. Jest przy tym oczywistym w świetle ustaleń organu odwoławczego, że wartość produkcji w toku przyjęta wg stanu na dzień 31 grudnia 1997 r. przez organ odwoławczy wyniosła 1.655.208,36 zł, w decyzji organu pierwszej instancji 1.477.878,11 zł (str. 12 decyzji) co daje różnicę 177.330,25 zł, a wiec nie 195.614,75 zł jako to wynikało z sugestii zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jest jeszcze istotnym to, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 4) organ odwoławczy przyjmuje, że organ pierwszej instancji przyjął wartość produkcji w toku na kwotę 1.447.878,11 zł czyli, że przyjęta przez niego wartość 1.655.208,36 zł była o 207.330,25 zł wyższą co też nie jest kwotą 195.614,75 zł.

Trudno więc uznać by przyjęcie różnych wskazanych wyżej kwot miałoby być wyłącznie omyłką arytmetyczną. Jest to zmiana merytoryczna, która powinna być wyjaśniona i wykazany jej wpływ na ostateczny wynik sprawy. Oznacza to tym samym, że organ nie wskazał w oparciu o jakie dowody ustalił powyższe zmiany w stanie faktycznym sprawy.

Już tylko powyższe stwierdzenia uzasadniają twierdzenie, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 ord. pod. oraz art. 141 § 4 ppsa.

Zauważyć przy tym należy, że nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 3) jakoby organ pierwszej instancji przyjął, iż "kontrolowana jednostka poniosła na podwyższenie standardu, przekazanych lokali dla Renaty J wydatki na ogólną kwotę 195.614,75 zł" albowiem stwierdzenie to znajduje się w części historycznej uzasadnienia. Nie można więc z niego wyprowadzać wniosków co do ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia, a w sytuacji gdy organ odwoławczy je zmienia. Rzecz jednak w tym, że strona ma prawo wiedzieć dlaczego dokonano zmiany tych ustaleń i w jaki sposób wpływały one bądź nie, na ostateczny wynik sprawy. Charakter tej kwoty ma znaczenie albowiem dochód jako podstawa opodatkowania (różnica miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania) zgodnie z art. 24 ust. 2 updof podlega powiększeniu o różnice pomiędzy wartościami remanentowymi (końcowym i początkowym) w zależności od ich wyników. Różnice te wpływają więc na zwiększenie lub zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

W tym stanie sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny albowiem nie można ostatecznie stwierdzić czy sporny wydatek wpłynął na zwiększenie czy zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji czy także kwestionowany był jego związek z przychodem. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa.