Teza:

Pojęcie kosztu w sensie ekonomicznym nie pokrywa się z pojęciem kosztu w sensie prawa podatkowego. Kategorii kosztu nie można bowiem rozszerzać i utożsamiać z wszelkim kosztem poniesionym przez prowadzącego działalność gospodarczą.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3286/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Andrzeja O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W motywach orzeczenia wskazano, że decyzją Nr PB2/4117-162/03 z dnia 20 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2003 roku Nr WK-4/431-98/730-23 /2003 utrzymał w mocy tę decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 24.606.00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadny jest jedynie zarzut braku powołania w podstawie prawnej decyzji z 21 lipca 2003 r. art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wobec braku zakwalifikowania kwoty 35.600 zł do kosztów uzyskania przychodów brak podania podstawy prawnej regulującej to zagadnienie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Powołując się na treść ww. art. 23 ust. 1 pkt 5 Dyrektor Izby stwierdził, iż uznanie za koszt uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, w części niepokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń może nastąpić, tylko wtedy gdy są to straty rzeczywiste, wynikające z protokołów szkód potwierdzonych przez właściwe organy oraz prawidłowo udokumentowane. Obowiązek pisemnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym poniesionej straty w środkach obrotowych, wynika z przepisów § 1 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W kosztach uzyskania przychodu spółki cywilnej "S" nie została zewidencjonowana strata w środkach obrotowych z tytułu kradzieży gotówki w sklepie "F". W postępowaniu dowodowym stwierdzono, że suma utargów z kasowych raportów okresowych za dany miesiąc zgodna była z miesięcznymi raportami fiskalnymi za ten miesiąc i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podniesiono, iż dowody KW. na podstawie których dokonywano wypłaty gotówki (na których według strony znajdowały się jej sfałszowane podpisy potwierdzające, iż to strona odebrała gotówkę) nie były opatrzone numerami, nie zawierały też śladu przeprowadzenia kontroli. Brak było podpisu osoby sprawdzającej je pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym. Zdaniem organu II instancji udziałowcy firmy S" nie dołożyli należytej staranności w dokumentowaniu oraz kontroli przychodu irozchodu gotówki. W momencie stwierdzenia niedoboru nie sporządzono także stosownych raportów. Faktu kradzieży nie potwierdziły również postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Bydgoszczy oraz opinia biegłego rewidenta Andrzeja Łukasiewicza. Prokuratura Rejonowa umorzyła postępowanie, ponieważ ekspertyza grafologiczna nie dała podstaw do wypowiedzenia się czy istotnie doszło do podrobienia podpisów. Biegły rewident stwierdził natomiast, iż stan zapasu gotówki na koniec miesiąca odpowiada sumie przychodów z utargu, w uzgodnieniu z raportem fiskalnym, oraz wydatkom potwierdzonym dowodami wypłat. Stwierdzono, że brak podpisów w raportach kasowych i brak formalnego zamknięcia ewidencji na dzień rozpoczęcia inwentaryzacji uniemożliwia prawidłowe rozliczenie osoby odpowiedzialnej za obrót kasowy. Niemożliwa jest także ocena prawidłowości sporządzonej w dniu 18 września 2000 r. w sklepie "F" inwentaryzacji oraz ustalenie, czy niedobór w zakresie rozliczeń towarów faktycznie zaistniał, ani jaka była jego wielkość. Dyrektor Izby przyznał, że strona nie była zobowiązana do prowadzenia ewidencji przychodu i rozchodu środków pieniężnych w sklepie. Mimo tego winna to robić we własnym interesie organizując dozór nad obrotem gotówkowym sklepu. Organ II instancji uznał, że skoro z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby komukolwiek udowodniono zagarnięcie gotówki z kasy, a ponadto nie przedłożono protokołów niedoboru środków pieniężnych w momencie ich stwierdzenia, brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wnioskowanej przez stronę kwoty 35.600 zł.

W skardze do Sądu wskazano naruszenie art. 2, 7 i 83 Konstytucji RP i art. 120, 121, 124, 210 Ordynacji podatkowej. Skarżący dowodził, iż przepisy regulujące zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie nakładają na podatnika obowiązku inwentaryzacji środków pieniężnych a ewidencja ta w żadnym miejscu nie bilansuje aktywów i pasywów firmy. Według strony uzasadnienie decyzii w czyści odnoszącej się do powstałej straty w środkach obrotowych nie wskazuje przepisów, wskutek których nieprzestrzegania przez stronę doszło do powstania straty. Ponadto skarżący twierdził, że organy podatkowe pominęły fakt prowadzenia postępowań przez organy ścigania i sąd. Nie dały wiary zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Sam fakt prowadzenia postępowania zdaniem skarżącego to dowód w sprawie. Skarżący w odwołaniu podniósł także, że żaden z dowodów w/w postępowań nie stwierdza, że nie doszło do okradzenia strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji oraz przedstawioną w niej argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę Sąd podzielił stanowisko wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, że nie wszystkie straty w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z 17 grudnia 2002 sygn. akt III SA 1152/01). Gdyby przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie straty w środkach obrotowych, w części nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, w istocie pozbawiłoby strony potrzeby generowania przychodów. Wystarczyłoby bowiem dowolnie pobierać pożytki w formie naturalnej i pieniężnej zaliczając je do strat, które byłyby kosztem uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. Obowiązek pisemnego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym strat w środkach obrotowych wynika z przepisów § 1 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.( Dz. U. Nr 105, poz. 1199).Ponadto, stosownie do § 11 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny i niewadliwy, dokonując zapisów w oparciu o dowody księgowe. Zatem obowiązuje tu zasada pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu organy podatkowe dowiodły, że strona nie dołożyła należytej staranności w dokumentowaniu oraz kontroli przychodu i rozchodu gotówki. Świadczą o tym dowody kasowe (KW) i raporty kasowe, które nie były przez nikogo weryfikowane pod względem prawidłowości przeprowadzania operacji finansowych i ich właściwego udokumentowania. Brak jest podpisów osoby sprawdzającej powyższe dokumenty, pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym. A przecież to podatnik odpowiada za zorganizowanie pracy, kontrolę i nadzór nad prowadzoną działalnością. Sąd stwierdził ponadto, że samo prowadzenie postępowań karnych nie jest dowodem wskazującym na popełnienie przestępstwa, a co za tym idzie za dowód, iż rzeczywiście wystąpiła strata, zwłaszcza, że wynik prowadzonych postępowań nie potwierdził ani faktu popełnienia przestępstwa ani nie doprowadził do ustalenia kto podpisał dowody wypłat z kasy sklepu "F". Dowodem na zagarnięcie gotówki nie jest brew twierdzeniom strony fakt wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego w sprawie. W sentencji tego typu wyroku Sąd karny nie stwierdza, czy doszło do przestępstwa. Ponadto strona w momencie stwierdzenia niedoboru środków obrotowych nie sporządziła stosownych protokołów, do czego była zobowiązana zgodnie z § 1 ust. 1 i § 12 ust. 3rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199).

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 1, § 2 ust. 1, § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu skargi podważono wywody Sądu odnoszące się do art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, iż z przepisu tego nie wynika, jakie warunki trzeba spełnić aby strata w środkach obrotowych mogła być uznana za koszty. Zakwestionowano także twierdzenia Sądu dotyczące mocy dowodowej prowadzonych postępowań karnych, powołując się w tym zakresie na zaufanie strony do organów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia podjęto obszerną polemikę z twierdzeniem Sądu dotyczącym zobowiązania strony do pisemnego udokumentowania niedoboru środków obrotowych zgodnie z § 1 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podnosząc w tym zakresie, iż przepisy te nie mają zastosowania do powstałej straty w środkach obrotowych. Dodatkowo zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu, iż zawiera w uzasadnieniu powołano się na nie istniejący przepis prawa § 1 ust. 1 cytowanego rozporządzenia MF. podczas gdy § 1 nie zawiera podziału na dalsze jednostki redakcyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądamiadministracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1. naruszeniu prawa materialnego przez błędnąjego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie, autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi I instancji tylko błędną wykładnię podanych wyżej przepisów prawa materialnego twierdząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny Wydział I w Bydgoszczy przeprowadził rozszerzającą interpretację art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej, WSA uznał, iż trzeba spełnić wiele warunków, aby strata w środkach obrotowych mogła być uznana za koszty, nie precyzując jednak ich wprost i nie podając podstaw prawnych, z które mają one wynikać. Z zarzutem tym nie sposób się jednak zgodzić. Analiza uzasadnienia wyroku wykazuje, że WSA uznał za istotę sporu pomiędzy stronami nieuwzględnienie wniosku wspólników spółki cywilnej o podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o straty w środkach obrotowych w wysokości kwoty związanej z zagarnięciem gotówki - czego w skardze kasacyjnej się nie kwestionuje - i ocenił postępowanie wyjaśniające prowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe, uznając, że nie naruszono w nim przepisów postępowania podatkowego. W gruncie rzeczy WSA przytoczy tylko treść powołanego przepisu ustawy i wyjaśnił, że pojęcie kosztu w sensie ekonomicznym nie pokrywa się z pojęciem kosztu w sensie praw,a podatkowego. Stąd powołanie się na rozumowanie a contrario, dla podkreślenia, że kategorii kosztu w sensie prawnym nie można rozszerzać i utożsamiać z wszelkim kosztem poniesionym przez prowadzącego działalność gospodarczą. Stwierdzenie to nie budzi żadnych wątpliwości i wielokrotnie było wyrażane w orzecznictwie NSA, co zresztą WSA wyjaśnił przytaczając również stosowane orzeczenie.Również przytoczenie przez WSA rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) nie wiązało się z wątpliwościami interpretacyjnymi, a strona skarżąca nie przytacza w tej mierze żadnych konkretnych zarzutów w skardze kasacyjnej. Wskazane w skardze błędne przytoczenie § 1 tego rozporządzenia nie miało zaś istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego przez WSA w Bydgoszczy należy zatem uznać za niezasadny. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytacza się szereg zarzutów związanych z dokonaną przez WSA oceną samego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Autor skargi wyjaśnia bardzo obszernie problematykę prawidłowego i starannego dokumentowania strat spowodowanych kradzieżami. Ponieważ sama skarga podnosi jednak tylko zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, to zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogą być przedmiotem oceny dokonywanej przez NSA. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania. Oznacza to, że ocenia zasadność skargi kasacyjnej w świetle powołanych w niej podstaw i przepisów prawa wskazanych jako naruszonych zaskarżonych wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma również jakiejkolwiek prawnej możliwości samodzielnego doprecyzowywania zarzutów skargi kasacyjnej bądź też do ustalania intencji strony, która ją wniosła. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest zaś między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r, sygn. GSK 10/04, w którym stwierdzono wprost, że "Sąd kasacyjny nie może ... domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" (Mon. Praw. z 2004 r. nr 9, str. 392).

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153. poz. 1270), orzekł jak w sentencji.