Pytanie:

Dotyczy kwalifikacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków z tytułu spłaty hipoteki oraz planowanego remontu kamienicy i przylegającego do niej podwórza.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie przepisu art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) zmienia udzieloną Pani informację w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 października 2004r. nr PDI/415-16/WJ/04 dotyczącą interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków z tytułu spłaty hipoteki oraz planowanego remontu kamienicy i przylegającego do niej podwórza, gdyż informacja ta jest niepełna.

Stan faktyczny.

Do 13 sierpnia 2004r. była Pani właścicielem kamienicy czynszowej z lokalami , które Pani wynajmowała . W 1988 r. Skarb Państwa przeprowadził remont kamienicy czynszowej w zakresie wymiany stolarki budowlanej, a jego kosztami obciążono hipotekę tej nieruchomości. Obecnie stan techniczny budynku wskazuje na konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu, który ma dotyczyć wykonania nowej elewacji kamienicy, remontu klatek schodowych i piwnic, jak również położenia nowej nawierzchni na przylegającym podwórzu.

Jak słusznie wskazał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiotowym piśmie, nie może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu spłaty hipoteki, która została ustanowiona na podstawie decyzji Naczelnika Miasta i Gminy w M. z dnia 15 kwietnia 1988 r., w związku z remontami przeprowadzonymi w kamienicy, której stała się Pani w 2004r. właścicielem, w związku z otrzymanym spadkiem.

Aby bowiem konkretny wydatek mógł być uznany - stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:
1) winien istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem,
2) wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 powołanej ustawy o podatku dochodowym (...).

Łączne spełnienie tych dwóch warunków pozwala na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do spłaty, hipoteki przesłanki, o których mowa wyżej nie zaistniały albowiem nie można uznać, iż wydatek ten, związany pośrednio z remontem kamienicy wykonanym w 1988 r., miał związek z przychodem z najmu uzyskanym w roku 2004.

Odnosząc się z kolei do planowanych przez Panią wydatków związanych z remontem kamienicy i przylegającego do niej podwórza należy zauważyć, iż zgodnie z powołanym art. 22 , ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przepisy art. 23, ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy podatkowej stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g, ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dany środek trwały uważa się za ulepszony, jeżeli suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością, wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie do art.22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że stanowiący Pani własność budynek wraz z wynajmowanymi lokalami, jeżeli przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok, stanowi środek trwały. Może zatem stanowić przedmiot amortyzacji. Zgodnie jednak z art. 22 c ww. ustawy amortyzacji nie podlegają m.in. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (...).
To z kolei oznacza, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych uzależnione jest od decyzji podatnika. Jeżeli podejmie decyzję o amortyzowaniu środka trwałego - wówczas winien stosować wszelkie reguły określone w tym zakresie w przepisach art. 22 a - 22 o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast decyzji takiej nie podejmie - wówczas regułom tym nie podlega. Jednakże w obu przypadkach zastosowanie znajduje regulacja ww. art. 23 powołanej ustawy zabraniająca bezpośredniego obciążania kosztów wydatkami na ulepszenie środków trwałych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Remontem ,zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1991r. prawo budowlane ( Dz. U. z 2003 r. Nr 207 , poz. 2016 ze zm. ),jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc wyroby budowlane użyte do wymiany zużytych elementów środka trwałego na nowe, wykonane z nowocześniejszych materiałów, nie zmieniają charakteru wykonanych prac, należy bowiem uwzględnić zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny. Nie można uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem.

Według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych ( np. wyrok NSA z dnia 27.06.2001r. , sygn. akt I SA/Gd 2487/98 , wyrok NSA z dnia 21.11.2001r. , I SA/Gd 829/99,wyrok NSA z dnia 4.12.2002r. , sygn. akt I SA/ Łd 312/01, z ulepszeniem mamy do czynienia , gdy następuje:
- przebudowa, tj. powiększenie ( rozszerzenie ) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni - kubatury,
- adaptacja, tj. przystosowanie ( przerobienie ) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
- rekonstrukcja - odtworzenie ( odbudowanie ) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
- modernizacja , tj. unowocześnienie środka trwałego.
Wobec powyższego to podatnik musi dokonać prawidłowej oceny, czy ponoszone wydatki dotyczyć będą nakładów związanych z remontem użytkowanego środka trwałego, czy też będzie dokonywana jego adaptacja, przebudowa lub modernizacja. Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego.

Poniesienie wydatków na prace mające charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka, a więc remont, uprawnia podatnika do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków.

Z kolei wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję, modernizację zwiększają wartość początkową środka trwałego i stanowić będą koszt uzyskania przychodu w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 22 a - 22 o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .
Jeżeli jednak - jak już nadmieniono - nie podjęła Pani decyzji o amortyzowaniu budynku - wydatki w tej części nie będą stanowiły kosztu podatkowego.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na położenie nowej nawierzchni podwórka przed kamienicą- uwzględniając wyjaśnienia wyżej przedstawione - stwierdzić trzeba, że zgodnie z objaśnieniami szczegółowymi do grupy 1 środków trwałych obejmującej budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Tak więc prace polegające na wykonaniu nawierzchni wejścia do budynku czy podwórka (parkingu) należy uznać za prace związane z samym budynkiem. Przy ustalaniu sposobu obciążenia kosztów tymi wydatkami uwzględnić trzeba uwagi wyżej przedstawione, mianowicie jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, określaną w sposób wskazany w tej ustawie, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. W takim przypadku wydatki na wykonanie podwórka budynku należy uznać za poniesione na ulepszenie budynku, a co za tym idzie - wydatki te powinny zwiększać wartość początkową budynku stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych - jeżeli podjęła Pani decyzję o jego amortyzowaniu. W przeciwnym wypadku wydatki te nie będą kosztem podatkowym.

Jeżeli natomiast wydatki te stanowiły remont w rozumieniu wyżej zaprezentowanym - wówczas stanowić będą koszt bezpośredni.

Zatem w Pani przypadku wydatki na remont kamienicy oraz podwórza w zależności od tego czy przeprowadzone prace polegały na remoncie czy na ich ulepszeniu - a także czy podjęłaPani decyzję o amortyzowaniu budynku - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio, bądź w postaci odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego, bądź też - w tym ostatnim przypadku nie będą kosztem podatkowym.