Pytanie:

Czy w przypadku użytkowania samochodu marki Skoda Fabia, o którym mowa art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 23 ust.3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie umowy najmu, nie odliczona od podatku należnego zarówno kwota podatku naliczonego w fakturach VAT od czynszu lub innych płatności wynikających z zawartej umowy jak i nie odliczona kwota podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tego samochodu stanowi koszty uzyskania przychodu ?

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Złotowie, w związku ze złożonym w tut. Organie dnia 8 listopada 2004 roku zapytaniem, uzupełnionym pismem z dnia 23.XII. 2004 roku, udzielając pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w trybie art.14 a §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.), w sprawie uznania ponoszonych wydatków, związanych z eksploatacją samochodu ciężarowego, o którym mowa w art. 23 ust.3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późn.zm), stanowiącego własność osoby trzeciej, używanego dla potrzeb prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, za koszty uzyskania przychodów z tego źródła przychodu.

Z treści złożonych w tut. Organie pism wynika, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ( którą rozpoczęła Pani dnia 06.10.2004 roku), wykorzystuje Pani samochód marki Skoda Fabia, który użytkuje Pani na podstawie umowy najmu zawartej z firmą zajmująca się wypożyczaniem samochodów.
Samochód ten, w świetle definicji zawartej w art. 23 ust.3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późn.zm), jest samochodem ciężarowym, natomiast w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) jest samochodem, o którym mowa w art. 86 ust.3 i 5 tej ustawy , czyli innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż obliczonej wg wskazanego w tym przepisie wzoru.

Na tym tle faktycznym pyta Pani, czy w przypadku użytkowania samochodu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku VAT oraz w art. 23 ust.3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie ww. umowy najmu, nie odliczona od podatku należnego zarówno kwota podatku naliczonego w fakturach VAT od czynszu lub innych płatności wynikających z zawartej umowy jak i nie odliczona kwota podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tego samochodu stanowi koszty uzyskania przychodu ?

Tut. Organ podziela stanowisko zajęte przez Panią w tej sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późn.zm), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Tak więc pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z 1991 r. oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Art. 23 ust.1 tej ustawy stanowi, m.in. , iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów :

1. podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego - pkt 43 lit.a),
2. poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - pkt 46,

W myśl art. 23 ust.3a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w art. 23 ust.1 jest mowa o samochodzie osobowym - rozumie się przez to każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg

Ponieważ z Pani pisma wynika, że samochód marki Skoda Fabia , który Pani użytkuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu , jest, w świetle powołanej w zdaniu poprzednim normy prawnej, samochodem ciężarowym, bowiem posiada homologację producenta lub importera wymaganą dla samochodów innych niż osobowe oraz jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, zatem powołany wyżej przepis art. 23 ust.1 pkt 46 nie ma w Pani przypadku zastosowania.

Zatem , w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów udokumentowania wysokości poniesionych wydatków, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu używania samochodu ciężarowego nie stanowiącego własności osoby prowadzącej działalność gospodarczą - użytkowanego na podstawie najmu, nie jest Pani zobligowana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu , o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 tej ustawy.

Natomiast jeżeli chodzi o wydatki ponoszone przez Panią w związku z wynajmem samochodu ciężarowego i jego eksploatacją, to wszelkie wydatki poniesione przez Panią w związku z używaniem tego samochodu dla celów prowadzonej od dnia 06.10.2004 roku działalności gospodarczej, a więc i te, do których ponoszenia jest Pani zobligowana w świetle zawartej umowy najmu jak i te, które są związane z jego eksploatacją będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z tym ,że jeżeli chodzi o wydatki związane z :

I.
opłatą czynszu lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu ww. samochodu ciężarowego, udokumentowanych fakturą, to koszty uzyskania przychodów będą stanowiły kwoty wynikające z faktury VAT wg wartości netto powiększone o kwotę podatku od towarów i usług , która, w myśl art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , nie stanowi podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu tego samochodu, udokumentowanych fakturami , bowiem :

• na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

• W przypadku usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania ww. samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5. 000 zł. (por. art. 86 ust. 7 ustawy o p.t.u.).

• Zgodnie zaś z art. 86 ust. 5 ustawy o p.t.u. dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

• Biorąc pod uwagę fakt, iż w myśl powołanego wyżej art. 23 ust.1 pkt 43 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od os. fiz. , w przypadku podatku VAT, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług ( jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego), a przy rozliczaniu podatku VAT za dany miesiąc, zgodnie z art. 86 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług, (w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004 roku), od podatku należnego przysługuje Pani odliczenie tylko 50 % kwoty podatku naliczonego w fakturach VAT od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, a w całym okresie użytkowania ww. samochodu, suma odliczonego podatku naliczonego w tych fakturach nie może przekroczyć kwoty 5000 zł, pozostała kwota podatku naliczonego , wynikająca z tych faktur - nie odliczona od podatku należnego, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

II.
nabywaniem przez Panią paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu ww. samochodu, udokumentowanym fakturami VAT, to kwota brutto, wynikająca z faktur, będzie stanowiła w całości koszty uzyskania przychodów, bowiem, jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 43 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatku VAT, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług , a w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5, a Pani samochód, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, mieści się w tej kategorii pojazdów samochodowych (inny pojazd samochodowy).

Informacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu jej sporządzenia.