Pytanie:

Jak należy zakwalifikować koszty związane z testowaniem zapachów, czy należy zakwalifikować je jako koszty reprezentacji i reklamy czy jako pozostałe koszty ?

W związku z pisemnym zapytaniem Pana z dnia 11 października 2004 r., uzupełnionym w dniu 04 listopada 2004 r., w sprawie zaliczenia wydatków związanych z testowaniem zapachów do kosztów reprezentacji i reklamy lub do pozostałych kosztów, zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wyjaśnia co następuje:

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Sformułowana w tym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatek ten powinien być racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, a jego poniesienie prawidłowo udokumentowane.

Jednocześnie w art. 23 ust. 1 pkt 23 powyższej ustawy ustawodawca postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Tutejszy organ podatkowy zgadza się z podatnikiem, że reklama stanowi kosztowną formę aktywności przedsiębiorcy. Ustawodawca dopuszcza w określonych sytuacjach możliwość obciążania kosztów wydatkami na reklamę i reprezentację, nie podaje jednak ich definicji.

Z orzecznictwa sądowego wynika, że:
- "Reklama ma na celu nakłonienie nabywcy do dokonania zakupu. Informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartości i możliwości dokonania zakupu, przekazywane nieokreślonemu kontrahentowi, jeśli celem jest zachęcenie go do kupna, mają charakter reklamy" (wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2452/98),
- "Reklama to rozpowszechnianie pochlebnych wiadomości o sobie lub rzeczy. Są to informacje o usługach i towarach, ich producencie, miejscach i możliwościach nabycia oraz propagowanie określonych towarów i usług, firm." (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Po 1162/95).
- "Reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Innymi słowy, reprezentacja i reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta". (wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99).
Należy w tym miejscu wskazać na cechę odróżniającą reklamę od reprezentacji. Otóż, reklama ma na celu promowanie przedmiotu prowadzonej działalności (towarów lub świadczonych usług), reprezentacja ukierunkowana jest na wypromowanie podmiotu gospodarczego.

W praktyce reklama może być prowadzona publicznie lub niepublicznie.

Reklama publiczna to reklama skierowana do anonimowego, szerokiego (nieograniczonego) kręgu odbiorców i prowadzona w miejscu dostępnym dla tych osób. Dlatego też reklamą publiczną jest przede wszystkim reklama prasowa, telewizyjna i radiowa, ale również wszelkie takie działania, które umożliwią ogółowi potencjalnych nabywców zapoznanie.
Z orzecznictwa sądowego wynika, że: "Reklama prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, oznacza, że taka publiczna reklama kierowana jest do niezidentyfikowanego odbiorcy czy klienta, ma nieokreślony, ale powszechny w sensie lokalnym czy krajowym lub ponadkrajowym zasięg. "Publiczny" sposób prowadzenia reklamy charakteryzujący się powszechnością, jawnością, ogólną dostępnością, jak i przeznaczeniem dla (lub do) ogółu w zależności od użytego sposobu wyrazu." (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2000/00).

Jeżeli znany jest adresat reklamy lub grupa określonych osób, przy jednoczesnym wyłączeniu możliwości jej odbioru przez inne osoby, to reklama ma charakter niepubliczny. Takie stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 10 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 409/96: "Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie."

Wyjątek w tym zakresie stanowi sytuacja, gdy katalogi lub materiały informacyjne rozsyłane są indywidualnie oznaczonym osobom, które odpowiedziały na reklamę o charakterze publicznym. W takim przypadku koszty związane z tego typu działaniami należy uznać za kontynuację reklamy publicznej.

Przepisy podatkowe różnicują skutki podatkowe obu rodzajów reklamy.I tak wydatki poniesione na reklamę publiczną nie są ograniczone żadnym limitem i są w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei wydatki poniesione na reklamę niepubliczną (oraz reprezentację) ogranicza limit w wysokości 0,25 proc. przychodu w roku podatkowym. Oznacza to, że wydatki poniesione na reklamę niepubliczną (oraz reprezentację) ponad ustalony limit nie są kosztem podatkowym. Podstawą do ustalenia powyższego limitu jest przychód w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu.

O kwalifikacji wydatków poniesionych na reklamę decyduje forma jej dotarcia do klientów, adresatów firmy.

Z pisma Pana wynika, że reklama kierowana jest do anonimowego i nieograniczonego kręgu potencjalnych klientów za pośrednictwem hostess, które proponują przetestowanie zapachu wód toaletowych wszystkim przechodzącym obok butiku pasażem handlowym i wręczają osobom zainteresowanym papierowe paski nasączone zapachem lub spryskują nadgarstek. W związku z tym, że podejmowane są działania, które umożliwiają ogółowi potencjalnych nabywców zapoznanie się z walorami użytkowymi, cechami i zaletami reklamowanych towarów reklama ma charakter reklamy publicznej.

W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób wydatki ponoszone przez Pana zaliczają się do nielimitowanych wydatków ponoszonych na reklamę publiczną.