Istota interpretacji:

Czy pracownik naukowy Instytutu może złożyć w urzędzie skarbowym oświadczenie, w którym zgłosi 100% swojego wynagrodzenia do ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich, jednocześnie prosząc urząd skarbowy o wysłanie do Dyrekcji Instytutu pisma o pobieranie zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z powyższym, a nie według zarządzenia Dyrektora?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest profesorem zatrudnionym w Instytucie. Instytut ten jest instytutem naukowym, którego pracownicy publikują swoje wyniki badań w czasopismach i między innymi, jako autorzy publikacji mają prawo do odliczania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodwym od osób fizycznych. Przez dziesięć ubiegłych lat w Instytucie co roku były podpisywane przez dyrektora i pracowników naukowych aneksy do umowy o pracę, w których można było wpisać 100% wartości wynagrodzenia zasadniczego jako podstawy do odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów. 31 grudnia 2009r. Dyrektor Instytutu wydał zarządzenie zmieniające dotychczasowe zasady korzystania przez pracowników naukowych z praw autorskich. Z zarządzenia wynika, że od 01 stycznia 2010r. 90% wynagrodzenia zasadniczego tzw. samodzielnych pracowników naukowych, określonych w § 2, pkt 1 oraz 80% wynagrodzenia tzw. niesamodzielnych pracowników naukowych (§ 2, pkt 2) bedą objęte prawem autorskim. Równocześnie Dyrektor Instytutu zaprzestał podpisywania corocznych aneksów do umów o pracę, zw. porozumieniami. W kosekwencji stosowania w Instytucie wydanego przez Dyrektora zarządzenia od stycznia 2010r. wzrosły kwoty zaliczek na podatek dochodowy pracowników naukowych, odprowadzane co miesiąc do urzedu skarbowego. Oznacza to spadek realnych płac pracowników naukowych Istytutu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy pracownik naukowy Instytutu może złożyć w urzędzie skarbowym oświadczenie, w którym zgłosi 100% swojego wynagrodzenia do ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich, jednocześnie prosząc urząd skarbowy o wysłanie do Dyrekcji Instytutu pisma o pobieranie zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z powyższym, a nie według zarządzenia Dyrektora...

Zdaniem wnioskodawcy, działając na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pracownik naukowy Instytutu ma prawo zgłosić 100% swojego wynagrodzenia do ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich. Obecnie Instytut stosując wadliwie pod względem prawnym zarządzenie Dyrektora, pobiera zbyt wysokie zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Dlatego w ocenie wnioskodawcy właściwym jest, aby właściwy urząd skarbowy wystąpił do Dyrekcji Instytutu z pismem o obniżenie wysokości pobieranych zaliczek na podatek dochodowy według określonej deklaracji pracownika zgłaszającej 100% wynagrodzenia do ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (złożenia oświadczenia). W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi iż, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. powołaną ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno – muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej czy też innego stosownego dokumentu powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują i wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wskazanym jest aby, z umowy o pracę lub jakiegokolwiek dokumentu (np. oświadczenia pracownika) wynikało, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

1. praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Zatem podkreślić należy, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu będzie miało miejsce tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana jest pracą twórczą tzn. niepowtarzalną, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony gdyż nie ma uprawnień do interpretowania przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest profesorem zatrudnionym w Instytucie. Instytut ten jest instytutem naukowym, którego pracownicy publikują swoje wyniki badań w czasopismach i między innymi, jako autorzy publikacji zdaniem wnioskodawcy mają prawo do odliczania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez dziesięć ubiegłych lat w Instytucie co roku były podpisywane przez dyrektora i pracowników naukowych aneksy do umowy o pracę, w których można było wpisać 100% wartości wynagrodzenia zasadniczego jako podstawę do odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z dniem 31 grudnia 2009r. Dyrektor Instytutu wydał zarządzenie zmieniające dotychczasowe zasady korzystania przez pracowników naukowych z praw autorskich. Z zarządzenia wynika bowiem, że od 01 stycznia 2010r. 90% wynagrodzenia zasadniczego tzw. samodzielnych pracowników naukowych oraz 80% wynagrodzenia tzw. niesamodzielnych pracowników naukowych będzie objęte prawem autorskim. Równocześnie Dyrektor Instytutu zaprzestał podpisywania corocznych aneksów do umów o pracę, zw. porozumieniami. W konsekwencji stosowania w Instytucie wydanego przez Dyrektora zarządzenia od stycznia 2010r. wzrosły kwoty zaliczek na podatek dochodowy pracowników naukowych, odprowadzane co miesiąc do urzędu skarbowego. Oznacza to spadek realnych płac pracowników naukowych Instytutu. Dlatego też zdaniem wnioskodawcy, Instytut stosując wadliwie pod względem prawnym zarządzenie Dyrektora, pobiera zbyt wysokie zaliczki miesięczne na podatek dochodowy i właściwym będzie w ocenie wnioskodawcy, aby urząd skarbowy wystąpił do Dyrekcji Instytutu z pismem o obniżenie wysokości pobieranych zaliczek na podatek dochodowy według oświadczenia jakie wnioskodawca złoży do właściwego urzędu skarbowego, w którym wykaże 100% swojego wynagrodzenia do ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich.

Wyjaśnić należy, iż przepisy podatkowe uzależniają zastosowania do ww. przychodu 50% kosztów uzyskania przychodu od złożonego przez wnioskodawcę oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Ustawa o podatku dochodowym wskazuje jedynie w przypadku uzyskania jakich przychodów podwyższone koszty mogą być zastosowane. Cytowana ustawa nie zawiera również żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich. W razie zatem wykonywania na podstawie umowy o pracę czynności chronionych prawem autorskim z tychże dokumentów – co do zasady – powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Jeśli umowa o pracę obejmuje równocześnie czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych z umowy tej winno wynikać jaka część wynagrodzenia obejmuje te czynności. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również udokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Dodatkowo należy podkreślić, iż urząd skarbowy nie może nakazać płatnikowi stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzeń pracowników naukowych na podstawie złożonego przez wnioskodawcę oświadczenia, z którego będzie wynikało, że 100% wynagrodzenia będzie podlegało do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania z prawa autorskich, gdyż nie wynika to z przepisów prawa podatkowego. To w gestii pracodawcy spoczywa zakwalifikowanie wynagrodzenia pracownika jako będącego przedmiotem prawa autorskiego co wskazano powyżej. Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatnik pomimo nie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów z praw autorskich ma prawo samodzielnie zastosować te koszty w zeznaniu rocznym. Warunkiem niezbędnym jest aby istotnie, przychody do których zastosowano te koszty były przychodami z tytułu praw autorskich.

Ponadto należy wskazać przepis art. 22 § 2 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczane według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego na dany rok podatkowy.

Jak wskazano powyżej organy podatkowe są uprawnione do ograniczenia poboru zaliczki na wniosek podatnika, w drodze decyzji uznaniowej po przeprowadzeniu postępowania, w którym organ ustala czy zachodzi przesłanka do ograniczenia poboru zaliczek.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dołączono dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.