Istota interpretacji:

Skutki podatkowe sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej "Wspólnikiem") jest komplementariuszem spółki komandytowej (zwanej dalej "Spółką"). Komandytariuszem jest inna osoba fizyczna (żona Wspólnika). Wspólnik i jego żona są jedynymi wspólnikami Spółki.

Wspólnik wraz z żoną rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu byłyby akcje zwykłe, na okaziciela spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej "Akcje"). Akcje te objęte są majątkową wspólnością małżeńską i są zaliczane do majątku prywatnego Wspólnika i jego małżonki.

Akcje zostały nabyte przez Wspólnika i jego małżonkę w latach 90-tych. Koszty nabycia Akcji, które zostały poniesione przez Wspólnika i jego małżonkę, są znacznie niższe od aktualnej wartości rynkowej Akcji.

Wnosząc Akcje aportem do Spółki, Wspólnik i jego żona określą wartość Akcji, bazując na ich wartości rynkowej. Innymi słowy, wartość Akcji zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową Akcji z dnia wniesienia aportu do Spółki.

Ponieważ Akcje stanowią współwłasność małżeńską (a oboje małżonkowie są jedynymi wspólnikami Spółki), w wyniku wniesienia Akcji jako aportu nie zmieni się podział zysku w Spółce. Innymi słowy, Wspólnik przed, jak i po wniesieniu Akcji jako aportu będzie miał ten sam procent udziału w zyskach Spółki.

Akcje nie są i nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej ani przez Wspólnika ani przez jego małżonkę.

Po wniesieniu aportu do Spółki, właścicielem Akcji stanie się Spółka i będzie mogła dowolnie Akcjami rozporządzać. Nie można wykluczyć, że Spółka dokona zbycia wszystkich lub niektórych Akcji nabytych tytułem aportu w celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przychód, jaki powstanie w momencie zbycia Akcji przez Spółkę będzie przychodem z kapitałów pieniężnych...

W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, jeśli Akcje zostają zbyte przez Spółkę, która stała się właścicielem Akcji w wyniku wniesienia Akcji jako aportu - czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości Akcji z dnia ich wniesienia do Spółki tytułem aportu (zakładając, że określona przez Wspólnika i jego żonę wartość Akcji z dnia wniesienia aportu odpowiadać będzie wartości rynkowej Akcji)...

Zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu zbycia Akcji będzie zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca uważa, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Akcji otrzymanych przez Spółkę tytułem aportu można zaliczyć wartość Akcji z dnia wniesienia aportu do Spółki, czyli wartość Akcji ustaloną przez Wspólnika i jego żonę w momencie wnoszenia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej Akcji ustalonej na dzień wniesienia aportu.

Spółka nie posiada osobowości prawnej i dlatego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółki komandytowej. Jeśli wspólnik spółki komandytowej jest osobą fizyczną przy ustalaniu wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania, powinien stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej Ustawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika będącego osobą fizyczną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Podobna zasada obowiązuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 Ustawy). Oznacza to, że w związku ze zbyciem Akcji przez Spółkę Wspólnik będzie musiał ustalić przychód z tytułu zbycia Akcji oraz koszt uzyskania tego przychodu.

Art. 10 ust. 1 Ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 Ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Wspólnika zbycie Akcji nie mieści się w dyspozycji art. 14 Ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 Ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji, które zostały wniesione do spółki osobowej aportem. W związku z tym, należy stosować ogólne przepisy dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 Ustawy, z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy. W art. 22 ust. 1 Ustawy postanowiono, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Akcji otrzymanych przez Spółkę tytułem aportu będzie wartość Akcji z dnia wniesienia aportu do Spółki, czyli wartość Akcji ustalona przez Wspólnika i jego żonę w momencie wnoszenia aportu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Akcji ustalonej na dzień wniesienia aportu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje podatkowe. Przykładowo wnioskodawca wskazuje iż, w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2009r., znak IPPB2/415-386/09-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej (komandytowej, jawnej), uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować, jako przychód z kapitałów pieniężnych, jako koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy przyjąć wartość odpowiadającą wartości wydanych udziałów spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (...) odpowiadającą wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2008r., znak IBPB2/415-1224/08/HS, stwierdził, że "w przypadku sprzedaży akcji, wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej".

Organ podatkowy zgodził się zatem z wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu akcji wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do spółki. "Kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej. Koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji będzie stanowić wartość przedmiotowych akcji zapisana w księgach spółki komandytowo-akcyjnej, równa wartości akcji przyjętej przez wspólników przy wniesieniu wkładu tj. wartości rynkowej owych akcji pod warunkiem, że wartość akcji wykazana w spółce komandytowo-akcyjnej będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia wniesienia".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 listopada 2008r., znak IBPB3/423-837/08/AP, stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, w tym akcji, będzie wartość tych praw ustalona na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej. Zbycie akcji nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży akcji, wniesionych aportem do spółki komandytowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowej. Jeżeli zaś wartość objętego wkładu będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych do spółki komandytowej akcji, to kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do spółki komandytowej.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.