• odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nieruchomości nabytej w drodze darowizny oraz
• niezamortyzowanej wartości tego środka trwałego w przypadku jego sprzedaży.
  
  

Pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. IPPB1/071-183/09-1/IF działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przesłał przedmiotowy wniosek do tut. Biura celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. Jej małżonek zamierza jej darować zabudowaną nieruchomość. Małżonkowie pozostają w rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość, którą otrzyma w darowiźnie od męża zostanie wprowadzona w jej działalności gospodarczej do ewidencji jako środek trwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej darowanej nieruchomości...

Czy przy dokonaniu sprzedaży ww. środka trwałego będzie miała prawo do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności nieumorzonej wartości środka trwałego...

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku darowizny dokonanej na jej rzecz przez małżonka będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od darowanej nieruchomości i zaliczenia ich do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej oraz przy dokonaniu przez nią sprzedaży ww. środka trwałego będzie miała prawo do rozliczenia w koszty tej działalności nieumorzonej wartości środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów:

1. wydatków na:
   1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
   2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
   3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
      - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
   
   

Za koszt nie uważa się również odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1. nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
   • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
   • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
     
     

Reasumując zdaniem wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie przyszłym będzie miała prawo do rozliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych oraz przy zbyciu rozliczenie w koszty tej działalności ewentualnej nieumorzonej wartości środka trwałego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   

Z powyższego wynika, iż budynek może zostać zaliczony do środków trwałych i amortyzowany, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
• został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
• jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
• jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.
  
  

Z treści złożonego wniosku wynika, iż wnioskodawczyni otrzyma w darowiźnie od męża zabudowaną nieruchomość, którą zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jej wartości początkowej. Jeżeli zatem w świetle odrębnych (nie będących przepisami prawa podatkowego) przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ww. czynność prawna będzie prawnie skuteczna to wnioskodawczyni nabywając przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, stanie się jej wyłącznym właścicielem. Zatem jeżeli nieruchomość ta spełnia pozostałe warunki pozwalające uznać ją za środek trwały może zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Stosownie do treści art. 22d ust. 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Amortyzacji podlegają jednakże uznane za środki trwałe budynki, nawet jeżeli zostały nabyte nieodpłatnie w myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45a) lit a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowiznach jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
  
  

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Mając powyższe na względzie, wnioskodawczyni (po spełnieniu wyżej wskazanych warunków) będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej budynku znajdującego się na nieruchomości gruntowej.

W powyższym zakresie przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości środka trwałego (budynku znajdującego się na nieruchomości gruntowej) w sytuacji, gdy wnioskodawczyni podejmie decyzję o jego sprzedaży wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
   
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
   
   

Zauważyć należy, iż skoro w złożonym wniosku wskazano, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta nieodpłatnie, a więc wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na jej nabycie (a innych wydatków związanych z jej otrzymaniem we wniosku nie wskazano), to co do zasady na gruncie niniejszej sprawy ww. przepis nie będzie miał zastosowania.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie) nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

• przychodu z odpłatnego zbycia,
• wartości początkowej środka trwałego,
• sumy odpisów amortyzacyjnych.
  
  

Wprawdzie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszony o dochód z tego zbycia, ustalony w sposób określony w omawianym przepisie odpowiada nieumorzonej wartości środka trwałego. Nie oznacza to jednak, iż wartość tą można potraktować za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Możliwości takiej nie przewidują bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na przeszkodzie stoi bowiem powołany uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy; wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na nabycie tej nieruchomości.

W tym też zakresie przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.