Istota interpretacji:

Czy w myśl artykułu 23 par. 2 pkt 3 oraz par. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć nieściągniętą wierzytelność w kwocie netto w koszty uzyskania przychodu z pominięcie tworzenia tzw. odpisu aktualizacyjnego?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: "Kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali, metalurgia proszków".

W miesiącu wrześniu 2008r. dokonała sprzedaży usług polegających na wypożyczeniu sprzętu budowlanego firmie X na podstawie faktur VAT:

• 01 września 2008r. (termin płatności: 08 września 2008r.) na kwotę netto: 2.664,05 zł.;
• 19 września 2008r. (termin płatności: 26 września 2008r.) na kwotę netto: 1.351,47 zł.
• 30 września 2008r. (termin płatności: 07 października 2008r.) na kwotę netto: 1.236,90 zł.
  
  

W dniu 29 października 2008r. otrzymała pismo z informacją o ustaniu prowadzenia działalności gospodarczej firmy X w związku ze śmiercią jej właściciela. Dla potwierdzenia tego faktu otrzymała kserokopię aktu zgonu. W dniu 12 listopada 2008r. przez pełnomocnika wystosowała do spadkobiercy "Przedsądowe wezwanie do zapłaty" wzywające do uregulowania wierzytelności wynikające z ww. faktur oraz do zwrotu pozostających w dyspozycji urządzeń budowlanych. Do dnia złożenia wniosku o interpretację dokonany został zwrot jedynie urządzeń budowlanych.

W dniu 19 listopada 2008r. otrzymała pismo informujące o wyrejestrowaniu firmy X w dniu 25 października 2008r. oraz o notarialnym odrzuceniu przez dzieci, jak również żonę zmarłego przyjęcia spadku po zmarłym właścicielu ww. firmy. Dla potwierdzenia tego faktu po wezwaniu przez pełnomocnika z dnia 28 listopada 2008r. w dniu 12 grudnia 2008r. otrzymała kserokopie aktów notarialnych sporządzonych w dniach 28 października 2008r. oraz 11 grudnia 2008r.

W dniu 17 grudnia 2008r. wystosowała zapytanie o skład masy spadkowej ze wskazaniem udziału nieruchomości, w której siedzibę miała firma X. W dniu 23 grudnia 2008r. otrzymała pismo informujące o składzie masy spadkowej. W skład masy spadkowej wchodzą samochód firmowy zakupiony ze środków kredytowych, środki trwałe firmy oraz znaczne długi pozostawione przez zmarłego przedsiębiorcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w myśl artykułu 23 par. 2 pkt 3 oraz par. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć nieściągniętą wierzytelność w kwocie netto w koszty uzyskania przychodu z pominięciem tworzenia tzw. odpisu aktualizacyjnego...

Zdaniem wnioskodawczyni, nieściągniętą wierzytelność w kwocie netto można zaliczyć w koszt w myśl:

• art. 23 par. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przewidywane koszty procesowe znacznie przewyższają koszty procesowe i egzekucyjne w związku z odrzuceniem przez najbliższą rodzinę przyjęcia spadku, biorąc pod uwagę, skład masy spadkowej,
• art. 23 par. 3 pkt 1 - dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.
  
  

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   b. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   c. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnej wierzytelności jest łączne spełnienie dwóch warunków:

• w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,
• nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, że dana wierzytelność jest nieściągalna. To oznacza, iż żaden inny dokument, niż wymieniony powyżej, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności, umożliwiającego zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 3 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
   
   

Zatem zaliczenie odpisów aktualizacyjnych do kosztów, jak wskazują powyższe przepisy, będzie możliwe:

• jeśli uprzednio wierzytelności, których dotyczyły odpisy, zostały zaliczone do przychodów należnych,
• nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobnioną w sposób określony w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Powyższe przepisy regulują dwie odrębne kwestie a mianowicie:

• możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych jeżeli zostaną spełnione określone ustawą warunki
• możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów aktualizujących wartość należności jeżeli odpis taki został dokonany i zostały spełnione warunki określone ustawą.
  
  

Wnioskodawczyni wskazuje jako warunek umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (art. 23 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od kumulatywnego spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 23 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Sporządzenie przez podatnika protokołu, w oparciu o przepis art. 23 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być szybką i skuteczną metodą uznawania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów, aczkolwiek protokół powinien być wiarygodny, aby możliwe było przedstawienie dokonanych obliczeń w razie sporu

z organami podatkowymi. Pamiętać należy również, iż podatnik ma prawo zaliczyć nieściągalne wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, udokumentowane protokołem sporządzonym przez niego, związane z dochodzeniem wierzytelności, byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. W protokole tym powinny więc być wyliczone wszystkie przewidywane koszty takie jak: koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika.

W przedstawionym stanowisku wnioskodawczyni powołuje również ww. art. 23 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej jako przesłankę umożliwiającą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej. Zauważyć jednak należy, iż wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej jest jedną z przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności, jeżeli taki został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające

z przepisu art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepis ten nie stanowi natomiast przesłanki umożliwiającej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.

Reasumując, przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują na fakt spełnienia wszystkich warunków umożliwiających zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.