Istota interpretacji:

W przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należność, o ile spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej i prowadzi działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, której przedmiotem jest handel artykułami biurowymi. Spółka prowadzi dokumentację księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W latach 2006-2007 spółka dokonała sprzedaży materiałów biurowych na podstawie faktur VAT z odroczonym terminem płatności. Należność została zaliczona do przychodów należnych. Nabywca dotychczas nie dokonał zapłaty.

Sprawa została skierowana do sądu, został wydany nakaz zapłaty, który częściowo został wyegzekwowany. Egzekucja została umorzona, gdyż dłużnik został postawiony w stan upadłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów można zaliczyć w koszty odpisy aktualizujące należność (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 z uwzględnieniem ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeżeli nie są spełnione warunki o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 z uwzględnieniem ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy nie uzależniają możliwości dokonania odpisów aktualizacyjnych od formy prowadzenia ewidencji księgowej. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż możliwe jest dokonywanie odpisów aktualizacyjnych i odnoszenie ich w koszty również prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń o świadczenia, w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem przepis ten formułuje dwa warunki, które muszą wystąpić łącznie, aby móc zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszym jest, aby wierzytelności te zostały uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowane jako przychody należne, drugim zaś, by nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

W świetle powyższego ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych warunków jednocześnie.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

A zatem nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, mimo że jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, ani też wierzytelność, której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób, ale która za to została uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

Pod wyżej wymienionymi warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią, co do zasady, koszt uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto wskazać należy, iż w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności może być co najwyżej uprawdopodobniona, wierzyciel ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący tę wierzytelność.

Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 3 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
2. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
3. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
   
   

Tut. organ pragnie podkreślić, iż cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, tj. w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i przesłanek rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości.

Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno - podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych.

Odnosząc się do ustawy o rachunkowości, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzują jedynie katalog należności, na których utworzone odpisy aktualizujące (po spełnieniu pozostałych warunków) stanowią koszty w rachunku podatkowym. Oznacza to, że jeżeli podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów dokona odpisu aktualizującego wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, którą uprzednio zaliczył do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jej nieściągalność uprawdopodobni w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, to taki odpis będzie kosztem uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu (w przeciwieństwie do spisania wierzytelności) ma charakter przejściowy, gdyż w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, iż w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należność, o ile spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.