Istota interpretacji:

momentu i sposobu zaliczenia czynszu inicjalnego, opłaty zerowej i opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wpis do rejestru przekształconej spółki nastąpił w dniu 30 kwietnia 2007 r.

1 stan faktyczny:

W dniu 29 marca 2007 r. spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest prawo do korzystania z samochodu osobowego. Umowa zawarta na okres 36 miesięcy. Opłata wstępna płatna w dacie zawarcia umowy wyniosła 8.188,53 zł. Na jej poczet, jak również na poczet ubezpieczenia zaliczona została kaucja wstępna w kwocie 13.817,01. Ponadto w umowie ustalono 36 rat po 2.380,57 zł każda. Spółka kwotę opłaty wstępnej zaliczyła jednorazowo do kosztów w momencie jej poniesienia.

2 stan faktyczny:

W dniu 18 maja 2007r. przekształcona spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest prawo do korzystania z samochodu osobowego, w której ustalono, że leasingobiorca ponosi opłaty:

1. czynsz inicjalny – 4.524,59 zł,
2. opłatę manipulacyjną – 904,92 zł,
3. czynsz "0" – 3.619,67 zł.
   
   

Czynsz inicjalny płatny w dniu podpisania umowy, opłata manipulacyjna i czynsz "0" płatne w dniu podpisania protokołu zdawczo odbiorczego. Kolejne 35 rat płatne w okresach miesięcznych. Wspólnicy spółki jawnej zaliczyli jednorazowo w momencie poniesienia koszty dotyczące czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu "0".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowo postąpili wspólnicy spółki jawnej, zaliczając jednorazowo w momencie poniesienia w koszty 2007 roku czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną oraz czynsz "0"...

(pytanie oznaczono we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy spółka z o.o. zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w momencie poniesienia do kosztów 2007 roku postąpiła prawidłowo zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego z zastrzeżeniem ustępu 2, to jest jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
• suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.
  
  

Z kolei gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Tylko w sytuacji kiedy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasady na jakich nastąpi zawarcie umowy leasingu są zawsze wynikiem negocjacji stron. Sprawa pierwszej opłaty wstępnej, która może się różnie kształtować od 0 do np. 20% jest przedmiotem negocjacji przed zawarciem takiej umowy. Spółka zobowiązała się do poniesienia opłaty w wysokości 8.188,53 zł. Poniesiona opłata jest opłatą związaną z faktem zawarcia umowy i nie ma tutaj znaczenia na jaki okres umowa jest zawierana. Opłata wstępna jako koszt pośredni powinna być uwzględniana w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Nie dotyczy bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu tego warunku koszt ten należałoby rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wstępna opłata leasingowa czy też czynsz inicjalny mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza iż nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta.

Opłata wstępna, inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowy uiszczoną z góry.

W analogiczny sposób należy odnieść się do drugiego stanu faktycznego w zakresie czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" zgodnie z artykułem 22 ustęp 5c (koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem) oraz art. 23b ustęp 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W obu przypadkach umowy leasingu spełniają warunki dotyczące okresu trwania umowy oraz sumy opłat pomniejszonych o podatek od towarów i usług przekraczają wartość początkową przedmiotu leasingu. Ponadto finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

Na poparcie swojego stanowiska powołano wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 sygn. akt I AC 248/05.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych (stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr. 2). Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych (stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr. 1) jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.
   
   

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy – jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Jeżeli zatem, będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu w istocie spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to poniesione przez korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania ww. samochodu osobowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia czynszu inicjalnego, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot rozliczający koszty prowadzonej działalności gospodarczej, metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka której wnioskodawca jest wspólnikiem rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób właściwy dla ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek stosowania zasad określonych cyt. powyżej przepisami art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy. We wniosku wskazano przy tym, iż czynsz inicjalny płatny był w dniu podpisania umowy, a opłata manipulacyjna i czynsz "0" w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu leasingu.

Wstępnych opłat leasingowych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one uiszczane jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy leasingowej, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia lub rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa) pomimo że ponoszone są jednorazowo, dotyczą ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu.

Zatem bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza opłata, rata zerowa) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia) i wydania przedmiotu leasingu, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż skoro na gruncie przedmiotowej sprawy zapłata czynszu inicjalnego jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy, a zapłata opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu, to wydatki te dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Mają one charakter opłat wstępnych, warunkują bowiem skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu – odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania. W konsekwencji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną i czynsz "0" z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wnioskodawca powinien podzielić te wydatki proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów informuje, iż wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organów, których nie dotyczy.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.