Istota interpretacji:

Czy w przypadku wniesienia aktem notarialnym zakupionej nieruchomości przez wnioskodawcę oraz jego współmałżonkę do wiążącej ich Spółki cywilnej oraz przystąpienia tej Spółki do kredytu (za zgodą banku) Spółka cywilna mogłaby amortyzować budynek oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kwot uiszczonych odsetek kredytowych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności małżeńskiej majątkowej. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Oprócz tego wraz ze swoją żoną prowadzi Spółkę cywilną, z wyłącznym udziałem podatnika i jego małżonki.

W dniu 23 grudnia 2008r. wraz ze współmałżonką nabył ze środków pochodzących ze wspólnoty małżeńskiej oraz z zaciągniętego wspólnie kredytu - nieruchomość budynkową mieszkalno-użytkową. Nieruchomość nabyto do wspólności małżeńskiej. Obecnie w ramach wpisu do księgi wieczystej figuruje podatnik wraz ze współmałżonką we wspólności małżeńskiej ustawowej.

Zakup nieruchomości został sfinansowany w części z kredytu hipotecznego, zaciągniętego na cele prowadzonej działalności z przeznaczeniem na zakup nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem. Dochody z najmu są zabezpieczeniem spłaty kredytu. Z uwagi na obecną politykę banku udzielającego kredytu, nie dano podatnikowi ani jego współmałżonce możliwości zaciągnięcia kredytu w ramach istniejącej pomiędzy nimi Spółki cywilnej, której są jedynymi wspólnikami.

Wnioskodawca zamierza używać nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozpatruje trzy możliwości:

• Przejęcie #189; części nieruchomości (wyodrębnionej na zasadzie porozumienia guo ad usum) na rzecz osobistej działalności gospodarczej. Połowę kapitału kredytu oraz połowę odsetek należnych od kredytu spłacałby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
• Wniesienie wspólnie ze współmałżonką nieruchomości obciążonej hipoteką (po aktualnej wartości rynkowej, uwzględniającej znaczące obciążenie hipoteczne) do istniejącej pomiędzy wnioskodawcą a jego współmałżonkiem Spółki cywilnej (czynność w formie aktu notarialnego), a następnie przystąpienie Spółki cywilnej do kredytu (przejęcie zadłużenia kredytowego).
• Przyjęcie zakupionej nieruchomości do używania w ramach Spółki cywilnej bez formalnego podwyższenia wkładów w Spółce cywilnej i amortyzacja przez Spółkę cywilną. Spółka cywilna spłacałaby kredyt.
  
  

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia aktem notarialnym zakupionej nieruchomości przez wnioskodawcę oraz jego współmałżonkę do wiążącej ich Spółki cywilnej oraz przystąpienia tej Spółki do kredytu (za zgodą banku) Spółka cywilna mogłaby amortyzować budynek oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz kwoty uiszczanych odsetek kredytowych...(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku wniesienia aktem notarialnym zakupionej nieruchomości (przez wnioskodawcę oraz jego współmałżonkę) do wiążącej ich Spółki cywilnej, tytułem podwyższenia wkładów oraz przystąpienia tej Spółki do kredytu (za zgodą banku) Spółka cywilna mogłaby amortyzować budynek oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty uiszczanych odsetek kredytowych oraz odpisów amortyzacyjnych. Spółka cywilna stając się właścicielem kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego nabywa bowiem prawo do jego amortyzacji podatkowej, w ramach której odpisy amortyzacyjne – jako związane z działalnością Spółki cywilnej oraz z uzyskiwanymi w jej ramach przychodami są kosztem uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt przystąpienia do zadłużenia kredytowego wartość uiszczanych odsetek kredytowych – po dacie przyjęcia do używania – może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
• nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy składników majątku.

W przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka a nie poszczególni jej wspólnicy. Dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - określanego w dalszej części skrótem K.c. Zgodnie z art. 860 § 1 K.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 K.c. – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 K.c. – regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy – w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników.

Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki (lub w aneksie sporządzonym do tej umowy), z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) – stosownie do przepisu art. 158. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 K.c.), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.

Wniesienie nieruchomości na własność spółki cywilnej w formie aktu notarialnego nie dotyczy jednakże przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie (pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska), jest nieruchomość stanowiąca ustawową współwłasność majątkową małżonków.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca wraz z małżonką są jedynymi wspólnikami Spółki cywilnej. W ramach wspólności majątkowej nabyli nieruchomość budynkową mieszkalno–użytkową ze środków pochodzących ze wspólnoty małżeńskiej oraz zaciągniętego wspólnie kredytu. Wnioskodawca planuje wniesienie wspólnie z małżonką przedmiotowej nieruchomości do Spółki cywilnej. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli małżonkowie wniosą ww. nieruchomość do prowadzonej Spółki cywilnej, Spółka ta będzie mogła zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi jednakże na fakt, iż jedynymi wspólnikami Spółki cywilnej są małżonkowie, między którymi panuje ustrój wspólności małżeńskiej ustawowej, dla wniesienia ww. nieruchomości do Spółki cywilnej nie jest niezbędne dokonanie tej czynności w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup wskazanej we wniosku nieruchomości, uiszczanych po dacie przyjęcia jej do używania stwierdzić należy, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, spełniające kryteria określone w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
  

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż małżonkowie zamierzają wnieść przedmiotową nieruchomość do Spółki cywilnej. Nieruchomość ta będzie stanowiła środek trwały w prowadzonej przez wnioskodawcę w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie więc wykorzystywana w tej działalności. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż odsetki zapłacone po dniu przyjęcia do używania wskazanej we wniosku nieruchomości, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym zasada powyższa ma również zastosowanie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.