Istota interpretacji:

Czy ustalanie kosztów uzyskania przychodów opierać się powinno na przepisie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy ze względu na uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu (wpłaty rodziców) oraz podlegającemu zwolnieniu (dotacje). Czy momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów można uznać datę otrzymania faktury lub innego dokumentu źródłowego. Czy należy przyjąć datę wystawienia dokumentu.

• sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uzyskiwania przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych,
• momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej

jest nieprawidłowe.

• sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uzyskiwania przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych,
• momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest prowadzenie przedszkola prywatnego. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z dotacji pochodzących m.in. od władz samorządowych zostały zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przychody z dotacji są zwolnione z podatku dochodowego.

Wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, objętych wspomnianym zwolnieniem od podatku dochodowego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów na podstawie artykułu 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W tym przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję otrzymanych dotacji oraz udokumentowanych wydatków, które zostały sfinansowane z dotacji. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ww. ustawy, zasadę o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. W przypadku prowadzenia tej działalności przychodami podlegającymi opodatkowaniu są wpłaty rodziców, natomiast przychodami zwolnionymi jest dotacja przyznana zgodnie z ustawą o systemie oświaty na prowadzenie przedszkola. W myśl przytoczonych wyżej przepisów, z uwagi na fakt, iż w przypadku prywatnego przedszkola koszty ponoszone z dotacji są łatwe do wyodrębnienia, ponieważ wszystkie koszty związane są z utrzymaniem przedszkola, jest to jedyny przedmiot działalności w związku z tym możliwe jest pełne określenie wydatków, które zostały sfinansowane z uzyskanej dotacji.

2. Zdarza się że kontrahenci dostarczają później dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów. Momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się datę wystawienia faktury lub innego dokumentu źródłowego.

Jeżeli za datę poniesienia kosztu należy przyjąć datę wystawienia dokumentu to wiąże się to z ponownym ustaleniem kosztów ze względu na przepis 22 ust. 3, 3a gdzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów jest na poszczególne źródła, a koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy ustalanie kosztów uzyskania przychodów opierać się powinno na przepisie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy ze względu na uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu (wpłaty rodziców) oraz podlegającemu zwolnieniu (dotacje)...
(we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)
2. Czy momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów można uznać datę otrzymania faktury lub innego dokumentu źródłowego... Czy należy przyjąć datę wystawienia dokumentu, co będzie się wiązało z ponownym ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdarza się że kontrahenci dostarczają później dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów...
(we wniosku pytanie to oznaczono nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Pomimo że koszty uzyskania przychodów ponoszone z dotacji są łatwe do wyodrębnienia, gdyż jest to jedyny przedmiot działalności i w związku z tym możliwe jest pełne określenie wydatków, które zostały sfinansowane z uzyskanej dotacji, ma obowiązek przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów opierać się na przepisie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy ze względu na uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu (wpłaty rodziców) i zwolnionego (dotacja na utrzymanie przedszkola).
   
   
2. Jeżeli za datę poniesienia kosztu należy przyjąć datę wystawienia dokumentu to wiąże się to z ponownym ustaleniem kosztów ze względu na przepis 22 ust. 3, 3a gdzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów jest na poszczególne źródła, a koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W opinii wnioskodawcy, ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w następnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z datą otrzymania dokumentu stwierdzającego poniesienie kosztów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychody uzyskane z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a więc źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu otrzymana z budżetu gminy, jako dotacja z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nadmienić także należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Zwolnienie to dotyczy także przedszkoli, które cyt. powyżej ustawa o systemie oświaty uznaje za szkoły. W myśl bowiem art. 3 pkt 1 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zakres wydatków objętych przedmiotowym zwolnieniem reguluje art. 21 ust. 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż przepisu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest wskazanie wydatków sfinansowanych ww. dotacją, to wydatki poniesione z tej dotacji nie powinny być w księgach ujmowane, natomiast wydatki poniesione przed otrzymaniem dotacji powinny zostać wyksięgowane, tj. w dacie otrzymania dotacji należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie dotacji. W przypadku nie wystąpienia kosztów do dnia otrzymania dotacji należy skorygować koszty przyszłe.

Natomiast w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację nie określa w jaki sposób ma być ona wydatkowana, a wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, które wydatki zostały sfinansowane z dotacji zwolnionych z opodatkowania, to koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Mając zatem na względzie, iż w złożonym wniosku wskazano, iż koszty uzyskania przychodu ponoszone z dotacji są łatwe do wyodrębnienia oraz możliwe jest pełne określenie wydatków, które zostały sfinansowane z uzyskanej dotacji, stwierdzić należy, iż wnioskodawca nie może przy ustalaniu kosztów opierać się na ww. art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie dot. pytania nr 1, tj. w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uzyskiwania przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

W myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tj. podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Z dniem 1 stycznia 2009 r. treść ww. przepisu uległa zmianie. Zgodnie z jego nowym brzmieniem - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Fakt, iż w złożonym wniosku wnioskodawca wskazał na ww. przepis oznacza, iż zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje on w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z tego też powodu, zgodnie z treścią tego przepisu i z uwzględnieniem wskazanego powyżej (w pkt Ad. 1) zastrzeżenia dot. wydatków sfinansowanych z otrzymanej dotacji - winien on za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu przyjmować dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Dotyczy to również sytuacji późniejszego (niż data wystawienia faktury lub rachunku) otrzymania ww. dowodu źródłowego, z tą różnicą, iż zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy wówczas dokonać w dniu otrzymania faktury, rachunku lub innego dokumentu, wpisując w kolumnie 2 księgi ("data zdarzenia gospodarczego") datę wystawienia otrzymanego dokumentu. Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "Uwagi" należy umieścić informację zawierającą wyjaśnienie dokonania zapisu z opóźnieniem.

W związku z powyższym również w zakresie pytania nr 2, tj. dotyczącego momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.